I-GELİR VERGİSİNİN KONUSU

I-GELİR VERGİSİNİN KONUSU
1. GİRİŞ
Gelir vergisi, bir çok ülkenin vergi sisteminde yer alan önemli bir gelir kaynağıdır. Mükellefin kişisel ve ailevi durumlarını dikkate alan subjektif yapılı bir vergi türüdür.

Günümüz kamu maliyesinde vergilendirilecek değer olarak gelir esas alınmaktadır. Gelir, vergi ödeme gücüne ulaşmak için değişik vergileme tekniklerine imkan verse de içeriğinin ve sınırlarının çizilmesi, değer olarak tespit edilmesi bakımından zorlukları da bünyesinde barındırmaktadır. Vergilendirme kapasitesinin göstergesi ve gelir olarak değerlendirilecek nakit akımlarının belirlenmesi önemlidir.

2. KAYNAK KURAMI

Bu kurama göre gelir beşeri veya maddi bir kaynaktan elde edilmeli, arızi olmamalı, belli bir dönemde tekrarlanabilmelidir. Gelirin kaynağı sürekli olmalıdır. Kaynağın gelir getirici niteliğinde zaman zaman olabilecek kesintiler, bu sürekliliğe zarar vermez. Buna göre; zirai, ticari, sınai veya hizmetsel bir faaliyet neticesi elde edilen geliri vergilendirilebilecektir. Kaynak teorisine göre; ikramiye, piyango, arada bir gelir getirici işlemlere ve/veya faaliyetlere girişimler sonucu elde edilen nakit akımlar, vergi bakımından gelir değildir. Başka bir deyişle; arızi faaliyetler sonucu edinilen nakit akımlar, otomatik olarak vergiden istisna edilmektedir. Bu görüşe göre; belirli bir dönemde sürekli olarak önemli miktarda kazanç sağlayan bir kimse vergilendirilmekte, ancak; aynı geliri, aynı dönemde arızi olarak sağlayan bir başka kimse vergilendirme kapsamına alınmamaktadır.

3. NET ARTIŞ KURAMI

Net artış teorisi, servette net artış kuramı ve geniş anlamda gelir olarak da adlandırılan bu kuram, belli bir dönem içinde servetteki artışın dikkate alınması suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Buna göre; dönem başındaki servet değeri ile dönem sonundaki servet değeri arasındaki farka, dönem içinde yapılan tüketimin eklenmesi sonucu bulunan değer, o dönem içinde elde edilmiş gelir varsayılarak vergilendirilecektir. Başka bir deyişle; net artış kuramına göre gelir, belli bir dönemde yapılan tüketim ile aynı dönem içinde yapılan tasarruftan oluşacaktır. Bu şekilde açık olmayan bir tanımın arızi kazançları da kapsadığı söylenebilir.

Ancak bu görüş, söz konusu servet değerinin ve dönem içindeki harcamaların tam ve doğru olarak hesaplanacağı varsayımına dayandığından; hesaplama teknikleri hakkında açıklama getirmemekte, servet değerine nasıl ulaşılacağı ve servet değerinin hesaplanması için uygulanabilecek teknikler hakkında bilgi vermemektedir.

4. GELİR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE GELİR
Gelir Vergisinin konusu, gerçek kişilerin geliridir. Gelir Vergisi, modern vergi sistemlerinde göz önüne alınan vergi ödeme gücü, vergide şahsiyet ve vergi önünde eşitlik ilkelerini en iyi şekilde gerçekleştirebilecek bir niteliktedir. Yurdumuzda Gelir Vergisini koyan ilk kanun, 5421 Sayılı olarak 1949 yılında çıkartılmış ve 1950 takvim yılı başında yürürlüğe girmiştir. 11 yıllık bir uygulamadan sonra bu kanun kaldırılmış ve yerine 1960 yılında, bazı değişiklikler ve eklere rağmen aynı ilkeleri taşıyan 193 Sayılı Kanun kabul edilmiştir.

Gelir üzerinden alınan temel vergi olan gelir vergisi 193 Sayılı Kanunla 01.01.1961 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

5. GELİR VERGİSİNİN KONUSU VE GELİRİN UNSURLARI

Gelir vergisinin konusu, gerçek kişilerin elde ettiği gelirlerdir. Nitekim, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ nun 1. maddesinde “Gerçek kişilerin gelirleri Gelir Vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.”hükmü yer aldıktan sonra gelirin unsurları Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde 7 bent halinde aşağıdaki gibi sayılmıştır.

1. Ticari kazançlar;
2. Zirai kazançlar;
3. Ücretler;
4. Serbest meslek kazançları;
5. Gayrimenkul sermaye iratları;
6. Menkul sermaye iratları
7. Diğer kazanç ve iratlar

Yukarıda yapılan gelirin tanımında, vergiye tabi gelirin özellikleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir.

a) Gelirin Şahsiliği: Gelir vergisi yalnızca gerçek kişilerin gelirine uygulanan bir vergidir. Hukukumuzda gerçek kişilerden başka tüzel kişiler de hak ve borçlara ehil varlık olarak kabul edilmiştir. Ancak gelir vergisi yalnız gerçek kişilerin gelirlerini vergiye tabi tuttuğu için, tüzel kişilerden sermaye şirketleri gelir vergisi dışında kalır.

Gerçek kişi, medeni Kanun hükümleri çerçevesinde şahsiyet sahibi olan,yani hak ve borç edinmeye ehil olan insandır. Gerçek kişilik tam ve sağ doğmakla başlar, ölümle biter. Gerçek kişilere ait gelirin vergilendirilmesi için, kişinin belli bir yaşta olması haklarını kullanmaya ehil olması gerekmez.

b) Gelirin Yıllık Oluşu: Vergilemede gerçek kişiye ait gelirin bir yıllık tutarı nazara alınır. Gelir Vergisi Kanunu bir yıllık dönem olarak takvim yılını esas almıştır. Bu bir yıllık dönem takvim yılı olarak uygulanmakla birlikte takvim yılının bazı istisnaları bulunmaktadır. Örneğin yapılan işin mahiyeti gereği bazı kişilere tanınan özel hesap dönemi bu istisnaların başlıcalarındandır.

c) Gelirin Gerçek ve Safi Oluşu: Vergilendirilecek gelirin gerçek ve safi olması gerekir. İdari nitelikte bir ilke olan gelirin gerçek olması; çeşitli ücret, kazanç ve iratlarda her zaman gerçek işlemlerin kaydedilmesi suretiyle hesaplanmasını öngörmektedir.
Gelirin safi olması ise, gelirin elde edilmesi sırasında yapılan giderlerin gayri safi hasılattan indirilmesinden sonra kalan kısmın vergiye tabi tutulmasını ifade eder.

d) Gelirin Elde Edilmiş Olması:Gelirin elde edilmesi vergileme yönünden büyük önem taşır. Elde edilmeyen gelirin vergilendirilmesinden bahsedilemez. Elde etme, kişinin o gelir üzerinde hukuken tasarrufta bulunabilmesini ifade etmektedir. Kişi, eğer sahibi bulunduğu geliri başkasına bağışlayabiliyor, onunla mal ve hizmet satın alabiliyor ve borçlarını ödeyebiliyorsa geliri elde etmiş sayılır.

Gelirin elde edilmesi olayı, aynı zamanda gelir vergisinde “vergiyi doğuran olay”dır. Vergiyi doğuran olay,213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” şeklinde tanımlanmıştır. Vergiyi doğuran olay söz konusu olmadıkça vergi de söz konusu olmaz.

Gelir unsurları itibariyle elde etme farklılık göstermektedir.

-Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esası geçerlidir. Gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış olması, elde edilmiş sayılması için yeterlidir.
-Serbest meslek kazançlarında elde etme, ilke olarak “fiili tasarruf“a bağlanmıştır. Nakden veya aynen tahsil edilmemiş gelir elde edilmiş sayılmaz.
-Gayrimenkul sermaye iratlarında da elde etme, fiili tasarrufu ifade eden tahsilata bağlanmıştır.
-Menkul sermaye iratlarında elde etme hukuki ve ekonomik tasarrufa bağlıdır.
-Diğer gelir unsurlarında elde etme “hukuki ve ekonomik tasarrufa bağlıdır.

6. GELİR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ

Gelir Vergisi, şahsa bağlı bir vergidir. Bu nedenle, şahısların vergi karşısındaki yükümlülük sınırlarının belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Vergi kanunlarının uygulama alanı, devletin egemenlik hakkının geçerli olduğu alan ile sınırlıdır. Dolayısıyla, mükellefiyet sınırlarını devletin egemenlik hakkının geçerli olduğu alan içerisinde tespit ve tayin etmek gerekir. Bu nedenlerle vergi hukukunda iki türlü mükellefiyet şekli belirlenmiştir. Bunlar “Tam Mükellefiyet” ile “Dar Mükellefiyet” olarak adlandırılmışlardır.

6.1.TAM MÜKELLEFİYET:

Tam mükellefiyet, esas olarak vergi kanunlarının uygulama alanının şahıs (gerçek kişi) itibariyle tespitini ifade eder. Burada hedef şahıstır. Şahıstan hareket edilerek gelire gidilir. Tam mükellef şahsın hangi ülkede olursa olsun elde ettiği gelirlerinin tümü vergilendirilir. Vergi kanunlarının uygulama alanının şahıs itibariyle tespiti, uyrukluk esası ve mülkiyet esası olmak üzere iki ayrı esasa göre yapılır.

Uyrukluk esasında, şahıs nerede bulunursa bulunsun, hayatını hangi ülkede sürdürürse sürdürsün uyrukluğunda bulunduğu ülkede, tam mükellefiyet esasında vergilendirilir.
Mülkiyet esasında ise, kişinin tam mükellefiyete tabi olup olmadığının tespiti bakımından hayatını devam ettirdiği ülke esas alınır.

Tam mükellefiyette gerçek kişinin Türkiye içinde veya dışındaki kaynaklardan elde ettiği kazanç ve iratlarının tamamı vergilendirilir.Ancak, vergi mükerrerliğinin önlenmesi açısından yurt dışında elde edilen gelirler üzerinden mahallinde ödenen benzeri vergiler Türkiye’ de tarh olunan vergilerin yurtdışında elde edilen kazanç ve iratlara isabet edilen kısmından indirilir.

6.1.1. TAM MÜKELLEFİYET ŞARTLARI

Gelir Vergisi Kanunu’ nun 3. maddesinde aşağıda belirtilen gerçek kişilerin tam mükellefiyete tabi oldukları hükme bağlanmıştır.
1. Türkiye’de yerleşmiş olanlar,
2. Resmi daire ve müesseseler veya merkezi Türkiye’ de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memlekette oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memlekette elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzer bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)

Bunlardan birincisi mülkiyet, ikincisi uyrukluk esasında tam mükellefiyete tabi olmanın ölçü ve şartlarını ifade etmektedir.

6.1.1.1.TÜRKİYE’ DE YERLEŞME

Gelir Vergisi Kanunu’nda, “Türkiye’ de yerleşme” ikametgah ve oturma süresi olmak üzere iki ayrı esasa göre belirlenmiştir.

a) İkametgah Esasında Yerleşmenin Tespiti:

Gelir Vergisi Kanunu’ nun 4. maddesinde, ikametgahı Türkiye’ de bulunanlar Türkiye’ de yerleşmiş sayılmıştır. İkametgahın Türkiye’ de bulunması halinde tam mükellefiyete tabi olma yönünden başka hiçbir şart aranmayacaktır. Anılan maddenin parantez içi hükmünde, ikametgahın Medeni Kanunun 19 ve müteakip madde hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir. Medeni Kanunun 19. maddesinde, ikametgah, bir kimsenin yerleşmek niyeti ile oturduğu yer olarak tanımlanmıştır.

b) Oturma Süresi Esasında Yerleşmenin Tespiti:

Türkiye’ de bir takvim yılı içinde altı aydan fazla oturanlar Türkiye’ de yerleşmiş sayılırlar. (Gelir Vergisi Kanunu madde 4) Bu konudaki esaslar şöylece özetlenebilir.

1- Oturma süresi, bir yönü ile ikametgah esasında yerleşmeyi tamamlamakla beraber, ondan bağımsız bir ölçüdür. Bir kimsenin ikametgahının, Türkiye dışında bulunduğu kesinlikle belli olsa bile, bir takvim yılı içinde Türkiye’ de altı aydan fazla oturması tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi için yeterlidir.

2-Oturma süresi esasında yerleşmenin tespitinde, Türkiye’ de müstakil bir meskene sahip olunması şart değildir. Altı aylık bir sürede bir otelde veya bir tanıdığın yanında misafir olarak kalınmış olması sonucu etkilemez. Bir gerçek kişi, ne şekilde olursa olsun, Türkiye’ de altı aydan fazla oturduğunda Türkiye’ de yerleşmiş sayılır.

3- Oturma süresi, Vergi Usul Kanununun sürelerin hesaplanması ile ilgili esaslarına göre belirlenir.

4- Sürenin hesabında, geçici ayrılmaların Türkiye’ deki oturma süresini kesmeyeceği kanunda belirtilmiştir. Uluslararası ilişkilerin arttığı zamanımızda, sürenin geçici ayrılmalarla kesilmesi mümkün olduğunda, Türkiye’ de yerleşmenin objektif bir ölçüsü olarak kabul edilmiş bulunan oturma süresi esası anlamını yitirir.

5- Altı aylık oturma süresinin bir takvim yılı içinde aşılmış olması gerekir. Bir kimse örneğin 1 Ekimden başlayarak izleyen yılın Mayıs ayı sonuna kadar Türkiye’de kalmış olsa, oturma süresi altı ayı geçmesine rağmen, bunun üç ayı bir takvim yılı, beş ayı ise başka bir takvim yılına dahil olduğundan Türkiye’ de yerleşmiş olduğu kabul edilemez.

6- Bunun devamında birbirini izleyen iki takvim yılına sirayet eden oturma süresinin, birinci takvim yılındaki kısmı ile altı ayı geçmesi ve tam mükellefiyet esasında vergileme durumunun doğması halinde de, ikinci takvim yılı yine ayrı olarak dikkate alınmaktadır.

c) Oturma Süresi Esasının İstisnaları:

Türkiye’de yerleşmiş olma durumunun, altı aylık oturma süresine bağlanması, güvenlik hükmü olarak bile, “sert” bir ölçüdür. Bu yüzden bu hususta yumuşatma yapma ihtiyacı duyulmuş, bazı hallerde bir takvim yılı itibariyle altı aylık süre geçirilmiş olsa bile, Türkiye’ de yerleşmenin gerçekleşmeyeceği kabul edilmiştir. Bu husustaki düzenleme şöyledir.

ca) Belli ve Geçici Görev veya İş İçin Gelenler:

Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ ye gelen; iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler Türkiye’ de bir takvim yılı içinde aralıksız altı aydan fazla otursalar bile Türkiye’ de yerleşmiş sayılmazlar. (Gelir Vergisi Kanunu madde 5)

Örneğin bir baraj inşaatının derivasyon tünellerini yapmayı üslendiği için Türkiye’ ye gelen iş adamı, bir takvim yılında altı aydan fazla da otursa,Türkiye’ de yerleşmiş sayılmaz. Tam mükellefiyete tabi olma durumuna girmez. Çünkü Türkiye’ ye gelmesinin nedeni olan iş hem belli hem de geçicidir.

cb) Tahsil, Tedavi, İstirahat veya Seyahat Amacıyla Gelenler:

Altı aylık oturma süresi esasında Türkiye’ de yerleşmenin bir diğer istisnası, tahsil veya tedavi yahut istirahat veya seyahat amacıyla Türkiye’ ye gelenlerle ilgilidir. (Gelir Vergisi Kanunu madde 5). Örneğin İstanbul Tıp Fakültesinde okumakta olan İran uyruklu veya Türk Ordusunda staj gören Libya uyruklu bir gerçek kişi, bir takvim yılı içinde, aralıksız olarak altı aydan fazla da otursa, Türkiye’ de yerleşmiş sayılmaz.

cc) Tutukluluk, Hükümlülük veya Hastalık Hali:

Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’ de alıkonmuş veya kalmış olanlar yönünden de, altı aylık oturma süresi geçerli değildir. 5. maddede, tutukluluk, hükümlülük ve hastalık hali sayıldıktan sonra, gibi edatının kullanılmış olması, ilgilinin iradesi dışındaki bir nedenle Türkiye’ de kalması halinde de, altı aylık oturma süresine göre değerleme yapılmayacağını göstermektedir.

d)Diğer Özellikler:

Türkiye’ de yerleşme durumunun tespiti bakımından aşağıdaki hususlara da kısaca değinmekte yarar vardır.

da) Türkiye Dışında Oturan Türk Uyruklular:

Mükellefiyet durumunun yerleşme esasına göre tespitinde, gerçek kişinin Türk veya yabancı uyruklu olmasının önemi yoktur. Türk uyruklu bir gerçek kişinin, aşağıda belirtilecek özel hal dışında, ikametgahı yabancı ülkede bulunduğu takdirde, vergi uygulaması yönünden, yabancı uyruklu gerçek kişiden farkı yoktur. Yani tam mükellefiyet esasında vergilenmesi için, ikametgahını Türkiye’ ye nakletmesi veya belli haller dışında Türkiye’ de bir takvim yılı içinde altı aydan fazla oturması icap eder.

db) Yurt Dışında Çalışanların Durumu:

Çalışmak üzere yurt dışına giden Türk işçileri, Gelir Vergisi uygulaması açısından, 1997 yılına kadar Türkiye’ de yerleşmiş sayılmışlardır.Yurt dışında çalışan işçilerin Türkiye’ de yerleşmiş sayılmaları, tam mükellefiyet esasında Gelir Vergisine tabi olmalarını gerektirmektedir. Tam mükellefiyette ise, ülke dışı gelirler de vergiye tabi tutulur. Ancak Vergi İdaresi 210 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile öncekinden farklı bir kabule girmiş, “Gelir Vergisi Kanununun 3. maddesinin 2 nolu bendinde belirtilenler hariç olmak üzere, çalışma ve oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’ de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerektiğini belirtmiştir.

6.1.1.2. UYRUKLUK DURUMUNA GÖRE MÜKELLEFİYETİN TESPİTİ

Gelir Vergisi Kanununun 3. maddesinin 2 nolu bent hükmü ile, mükellefiyet durumunun tespitinde, yerleşme esasına bir istisna getirilmiş, resmi daire ve müesseseler veya merkezi Türkiye’ de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının tam mükellefiyet esasında vergilendirilecekleri, ancak, bu gibilerin bulundukları ülkede elde ettikleri kazanç ve iratlar dolayısıyla Gelir Vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş olmaları halinde, bu kazanç ve iratlar üzerinden Türkiye’ de vergi ödemeyecekleri öngörülmüştür.

6.2. DAR MÜKELLEFİYET
6.2.1. GENEL OLARAK DAR MÜKELLEFİYET

Gelir Vergisi Kanunun 6.maddesinde Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece,Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmıştır. Anlaşılacağı üzere, bir gerçek kişinin dar mükellefiyet esasında vergiye tabi tutulabilmesi için Türkiye’de yerleşmiş olmaması gerekir. Dar mükellefiyette sadece Türkiye içinde elde edilen kazanç ve iratlar vergiye tabi tutulur. Dar mükellefiyet esasının konuluş amacı,vergi mükerrerliğinin önlenmesidir. Yerleşmemiş olanların elde ettikleri kazanç ve iratları, ayrıca ikametgahlarının bulunduğu memleketin mevzuatına göre vergilendirildiğinden dar mükellefleri sadece,yerleşmedikleri memlekette elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilemede isabet vardır. Hedef olarak alınan gelirdir. Buradan hareketle geliri sağlayan şahsa gidilmek suretiyle vergileme yapılır. Gelir Vergisi Kanununun 7. ve 8. maddesinde vergilendirilecek kazanç ve iratların hangi hallerde Türkiye’de elde edilmiş sayılacağı açıklanmıştır.

6.2.1.1. TİCARİ KAZANCIN TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ

Gelir Vergisi Kanununun 7. Maddesinin birinci fıkrasının 1 nolu bendinde ticari kazancın Türkiye’de elde edilmesi; “Kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile sağlanması” şartına bağlanmıştır.

Türkiye’de yerleşmiş olmayan bir gerçek kişinin,Türkiye’de ticari kazanç sağlayabilmesi için şu şartların gerçekleşmesi gerekir;

-Bir işyerinin olması,
-Veya daimi bir temsilci bulunmasıdır.

Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellefler, bu birimleri vasıtasıyla ticari kazanç sağladıkları takdirde bu kazançları nedeniyle gelir vergisine tabi tutulacaklardır. Ancak, bu koşulları haiz olmakla birlikte iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan; ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı ve satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise,iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. Gelir Vergisi Kanunu ‘nun 7.maddesinin birinci bendinin parantez içindeki düzenlemesinin amacı, ihracatı teşvik etmektir. Bu muafiyet, sadece dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler için söz konusudur. Türkiye’de yerleşmiş sayılan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen yerli ve yabancı diğer ihracatçılar, bu muafiyetten yararlanamaz.

6.2.1.2. ZİRAİ KAZANCIN TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ:

Yabancı kişilerin, Türkiye’de bulunan; arazi, deniz, göl ve nehir v.b. gibi yerlerdeki zirai işletmelerde, ekim, dikim, bakım,üretme,yetiştirme ve ıslah yollarıyla veya doğrudan doğruya tabiattan yaralanmak suretiyle elde ettikleri kazançlar, zirai kazanç olup, bu kazançlar dar mükellefiyet esasına göre vergilenecektir.

Yabancı kişilerin elde ettikleri zirai kazançların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için, kazancı doğuran zirai faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi gerekmektedir. Yani, zirai işletmenin Türkiye’de bulunması ve yabancı kişinin bu işletmede zirai faaliyet icra etmesi gerekmektedir.

6.2.1.3. ÜCRETİN TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ

Dar mükellefiyete tabi olanlar yönünden ücretin Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;
-Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması,
-Veya hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesi,
gerekir(Gelir Vergisi Kanunu’nun 7.maddesi)

Bu şartlardan sadece birinin bulunması,ücretin Türkiye’de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi için yeterlidir.

Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya ifa edilmekte olması,ücrete konu olan işin Türkiye’de yapılmış veya yapılmakta olmasıdır. Hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesinden maksadın ne olduğu,yine 7.maddede açıklanmıştır. Maddeye göre,ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Türkiye’de değerlendirilen hizmetin Türkiye dışında ifa edilmesinin bir önemi bulunmamaktadır. Bu halde de ücret Türkiye’de elde edilmiş sayılır. Burada hizmetin ifa edildiği yere değil değerlendirilen yere bakılacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7/3-b maddesinde belirtildiği üzere; “Türkiye’de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine,tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat,ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi” halinde de ücret Türkiye’de elde edilmiş sayılacaktır.

Diğer taraftan, hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş olmasına rağmen,ödeme Türkiye dışında da yapılabilir. Bu durumda Türkiye’de ifa edilen hizmet için ödenen ücret Türkiye’de elde edilmiş sayılarak vergilendirilecektir.

6.2.1.4. SERBEST MESLEK KAZNCININ TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ

Serbest meslek kazancının Türkiye’de dar mükellefiyet esasında elde edilmiş sayılması için;serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de yapılmış olması veya değerlendirmenin Türkiye’de yapılması gerekmektedir. Dar mükellefiyete tabi bulunan kişiler, bu faaliyetleri Türkiye’de yapmaları veya değerlendirmenin Türkiye’de yapılması durumunda, elde ettikleri kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergiye tabi olacaklardır. Faaliyetin Türkiye’de yapılmış olması veya bu ödemelerde Türkiye’de hizmeti yapma ya da Türkiye’de değerlendirme koşullarından birinin gerçekleşmiş olması, kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için yeterlidir.

Değerlendirmeden maksat ise,ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı ülkede yapılmış ise Türkiye’de ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

6.2.1.5.GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ

Yabancı kişilere ait gayrimenkullerin, hakların ve menkul malların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar, dar mükellefiyet esasına göre vergilendirmeyi gerektirir. Bu iratların vergilendirilmesinde, gelir Vergisi Kanununun 7/5’inci maddesi hükmü uygulanacaktır. Bu madde hükmüne göre,yabancı kişinin Türkiye’de gayrimenkul sermaye iradı elde etmiş sayılabilmesi için;

-Gayrimenkulun Türkiye’de bulunması,
-Bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı ülkede yapılmış ise Türkiye’de ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

Dar mükellefiyet esasında,vergilendirilen kişilere ait gayrimenkullerin ve bu nitelikteki haklar, bunların yurtdışındaki ticari veya zirai işletmelerinin bilançosuna dahil olsalar dahi, elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı sayılır. Türkiye’de elde etmenin tespiti ve vergilemede buna göre yapılır.

6.2.1.6. MENKUL SERMAYE İRADININ TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ

Dar mükellefiyet esasında menkul sermaye iradının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için, Türkiye dışında yerleşmiş bulunan gerçek kişinin sermayesini Türkiye’de yatırmış olması gerekir. Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olmasından maksat, sermayenin Türkiye’de kullanılmasıdır. Bu durumda, başka bir ülkede yatırılmış olan sermaye dolayısıyla elde edilen getiri için dar mükellefler açısından gelir vergisi uygulanmayacaktır.

6.2.1.7. DİĞER KAZANÇ VE İRATLARIN TÜRKİYE’DE ELDE EDİLMESİ

Diğer kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için diğer kazanç ve iradı doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Örneğin Türkiye dışında yerleşik bir gerçek kişiye ait bir ihtira beratının Türkiye’deki bir işletme tarafından satın alınması halinde değerlendirme Türkiye’de yapılmış olacağı için kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılarak dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir.

II-TİCARİ KAZANÇ
1. TİCARİ KAZANCIN NİTELİĞİ

Ticari kazanç, gelir vergisine tabi unsurlar içinde kapsam ve mahiyet itibariyle önemli yere sahip bir kazanç unsurudur. Gelir vergisi kanununun 37. maddesinde yer alan tanımına göre; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.”

Ayrıca TTK’ da ticari ve sınai faaliyetlerin neler olduğu “ticari işler” başlığı altında düzenlenmiştir.

TTK nın 3. maddesine göre ticari iş; bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren muamele, fiil ve işler, ticari işlerdir. TTK nun 11. Maddesinde de ticari işletme tanımlanmıştır. Buna göre; ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler ticari işletme sayılır. Yine TTK ya göre ticarethane, fabrika ile ticari şekilde işletilen diğer müesseseler ise şunlardır:

a-Menkul malların satılmak veya kiraya verilmek üzere tedariki ve bunların aynen veya başka bir şekle sokularak satılması veya kiraya verilmesi,
b-Kıymetli evrakın satılmak üzere tedariki ve bunların satılması ,
c-Her çeşit imal ve inşa,
d-Madencilik,
e-Matbaacılık, gazetecilik ve kitapçılık, yayın ilan ve istihbarat,
f-Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumi mahaller, hususi mektep ve hastahane ve açık satış yerlerinin işletilmesi,
g-Umumi mağazalar, sair depo ve ambarların işletilmesi,
h-Borsa ve kambiyo işleri, sarraflık , bankacılık,
ı-İçtimai sigortalar hariç olmak üzere, sigortacılık,
i-Kara, deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak ,
j-Su, gaz ve elektrik dağıtmak, telefon ve radyo ile haberleşme ve yayın ,
k-Acentalık, tellallık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işleri,

Mahiyeti itibariyle yukarıda sayılan işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseseler de TTK’ nunca ticari işletme sayılmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” şeklinde yapılan tanımlamadan sonra GVK’nun uygulaması açısından aşağıda sayılan faaliyetlerden doğan kazançların da ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

1. Maden, taş ve kireç ocaklarının, kum ve çakıl istihsal yerlerinin, tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden;
2. Coberlik işlerinden (Borsaya kayıtlı olarak ve kendi nam ve hesabına hisse senedi ve tahvil alım satımı yapılması);
3. Özel okul, hastane ve benzeri yerlerin işletilmesinden;
4. Devamlı olarak gayrimenkul inşa edip satan veya devamlı olarak ( bina, arsa,dükkan, kat, daire...vs.) alım satımı ile uğraşanların bu işlerinden;
5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden;
6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin , iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından ; elde edilen kazançlar.

Ticari faaliyetin sermaye ve emekten oluşan iki ana unsuru vardır. Sermaye ve emeğin işletme organizasyonu içindeki payları işin niteliğine veya işletme büyüklüğüne bağlı olarak değişebilir. Ticari kazancı diğer kazanç türlerinden ayıran en temel özellik ise ticari faaliyetin devamlılığıdır. GVK’nun 80. maddesine göre arızi olarak yapılan ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar “diğer kazanç ve iratlar” olarak vergilendirilir.

Yapılan ticari bir iş devamlılık kast ve amacıyla yapılıyorsa ticari faaliyet, şayet devamlılık kastı ve iradesi yoksa arızi ticari faaliyet olarak nitelendirilir. Burada yapılan işin devamlı mı yoksa arızi mi olduğunu gösterecek en önemli unsur ticari organizasyonun mevcudiyetidir. Şayet ticari faaliyet bir organizasyon kapsamında yapılıyorsa işin devamlılığından söz edilebilir. Diğer türlü işlemin arızi olarak yapıldığına hükmedilebilir. Ayrıca bir takvim yılı içinde birden fazla tekrar edilen veya birden fazla takvim yılında tekrar edilen faaliyetlerde devamlılık kast ve niyeti olduğunu gösterir.

Diğer yandan yapılan bir işin ticari kazanç kapsamında değerlendirilebilmesi için söz konusu organizasyonun içindeki sermaye yoğunluğuna da bakılması gerekir. Örneğin bir inşaat ustasının binanın yapımında beden gücüyle çalışmasının yanında kullanılan malzemelerin tedariki ve işin tüm unsurlarıyla tamamlanıp bitirmeyi üstlenmiş ve bu işi devamlı olarak yaptığına dair bir malzeme deposu mevcudiyeti gibi emareler de var ise yapılan işin ticari faaliyet olduğu kabul edilir.

2. TİCARİ KAZANÇ AÇISINDAN ŞİRKET ORTAKLARININ DURUMU
2.1. ŞAHIS ŞİRKETLERİNİN ORTAKLARI

Şirket ortaklarının gelir vergisi karşısındaki durumları ortağı oldukları şirketin şahıs veya sermaye şirketi olmasına göre farklılık arz eder.

2.1.1. Kollektif Şirket Ortaklığı

Ticaret Kanunu’na göre kurulan kollektif şirketler ortakların kişiliğinden başka tüzel kişiliğe sahiptirler. Ancak gelir vergisi açısından bu tüzel kişiliği değil doğrudan kollektif şirket ortaklarını vergilendirmeyi amaçlamıştır. Bu açıdan kollektif şirket ortaklarının vergilendirilmesiyle şahıs işletmelerinin vergilendirilmesi açısından herhangi bir fark bulunmamaktadır.

Diğer yandan gelir vergisi stopajı ve KDV bakımından kollektif şirketlerin tüzel kişiliği muhatap alınmıştır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre kollektif şirketler birinci sınıf tüccar sayıldıkları için iş hacimlerine ve sair unsurlara bakılmaksızın bilanço usulüne göre defter tutmak zorundadırlar. (213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Md.176/4)

Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesine göre kollektif şirket ortaklarının şirket kazancından aldıkları paylar şirket zirai faaliyette bulunsa dahi ticari kazanç olarak vergilendirilir.

2.1.2. Adi Komandit Şirket Ortaklarının Durumu

Adi Komandit Şirketlerde iki tür sorumluluk vardır. Ortakların sorumluluğu işletmeye koyduğu sermaye ile sınırlı ise “komanditer ortak” şayet sorumluluk sermaye ile sınırlandırılmamışsa “komandite” ortak şeklinde nitelendirilir.

Komanditer ortakların şirket kazancından elde ettiği gelir menkul sermaye iradı, komandite ortakların geliri ise ticari kazanç olarak vergilendirilir.

Şirket kazanç elde etmese bile komandite ortak yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadır. Bu durumda komanditer ortağın elde ettiği kar payı olmayacağından beyan sorumluluğu da yoktur.

2.1.3. Adi Şirket Ortaklarının Durumu:

Ticari faaliyetlerde bulunan adi ortaklıklarda ortakların payına düşen kazançlar, ayrı ayrı ticari kazanç sayılır. Bu nedenle ortakların payına düşen karlarını ticari kazanç olarak ayrı ayrı beyan etmeleri gerekir. Adi ortaklıklarında diğer şirketler gibi Katma Değer Vergisi ve stopaj açısından ortaklık olarak sorumlulukları vardır.

Adi ortaklıklardaki ortaklar(GVK 46-51 ve VUK’nun 176-178. maddelerine göre durumları dikkate alınarak) basit usulde gelir vergisine tabi olabileceği gibi, ikinci sınıf tüccar olarak işletme hesabı defteri veya birinci sınıf tüccar olarak bilanço esasına göre de defter tutabilirler.

Zirai faaliyette bulunan adi şirket ortakları normalde çiftçi olarak değerlendirilmekte ve bu faaliyetleriyle kanunda belirlenen hadleri aştığı takdirde zirai kazanç bakımından gerçek usulde gelir vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir.

Örnek:Tahir Ceylan ve Ortakları Adi Şirketinin faaliyet konusu; Sakarya İli’ndeki fındık üreticilerinden almış oldukları mahsulü depoladıktan sonra hiçbir işleme tabi tutmadan yağ fabrikalarına satmaktır. Adi şirketin bu faaliyeti ticari bir faaliyettir. Bu durumda şirket ortaklarının, şirketin karından elde etmiş oldukları kazançları ticari kazanç olarak ayrı ayrı vergilendirilecektir.

Diğer yandan örneğimizdeki şirketin faaliyet konusu üreticilerin elinde olan fındık bahçelerinin bakımı, gübrelenmesi, ve mahsulün hasadının yapıldıktan sonra, tarla sahiplerine sadece kazançtan belli bir hisse vermek şeklinde olsaydı, yapılan bu faaliyet zirai faaliyet kapsamında değerlendirilecek ve şirket ortaklarının şirketten elde ettikleri kazançta zirai kazanç olarak vergilendirilecekti.

2.1.4. Şahıs Şirketlerinin Serbest Meslek Faaliyetlerinde Bulunması Halinde Ortakların Durumu

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde belirtildiği üzere şahıs şirketlerinin serbest meslek faaliyetinde bulunması halinde adi ve kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortaklarının bu şirketlerden elde ettikleri kazançları serbest meslek kazancı sayılır.

Örnek:Ahmet Çakır ve Osman Yılmaz Ankara barosuna kayıtlı avukatlardır. Ortak bir hukuk bürosu kurmak amacıyla bir kollektif şirket kuruyorlar. Şirketin faaliyet konusu hukuk davalarına vekalet etmek olup bu faaliyet serbest meslek faaliyeti kapsamındadır. Bu nedenle şirket ortaklarının şirketten elde ettikleri kazanç serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.

2.2. SERMAYE ŞİRKETLERİNİN ORTAKLARI

Sermaye şirketleri ile kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve vergi dairesine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde belirtildiği üzere mükellefiyet tesis ettiren iş ortaklıkları gelir vergisi kapsamı dışında bırakılarak, bunların kazancı, kurum kazancı olarak kurumlar vergisine tabi tutulmuştur.

Anonim, limited ve eshamlı komandit şirketler sermaye şirketleri olarak kurumlar vergisi mükellefidirler. Bununla birlikte eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların kardan aldıkları paylar şahsi ticari kazanç olup gelir vergisine tabi tutulmuştur.

3. TİCARİ KAZANCIN VERGİLENDİRİLMESİ

Ticari kazanç vergilendirilmesinde tahakkuk esası uygulanmaktadır. Tahakkuk esası; bir karşılığa dayanan iş veya işlemlerde bunun karşılığını teşkil eden bedelin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir. Başka bir ifadeyle mahiyet ve tutarı itibari ile, hukuken o gelirin sahibi tarafından talep edilebilir olmasıdır. Bu safhada geliri doğuran iş veya işlem eksiksiz olarak tamamlanır ve tutar olarak kesinleşir.

Ticari kazancın vergilendirilmesi aşağıdaki gibidir.

TİCARİ KAZANÇ

Esnaf Muaflığından Yararlananlar Gelir Vergisine Tabi Olanlar

Basit Usulde Gerçek Usulde
Vergilendirilenler Vergilendirilenler



İşletme Defteri Bilanço Esasına
Tutanlar Göre Defter Tutanlar

3.1. BASİT USULDE TİCARİ KAZANÇ VE TESPİTİ
3.1.1. Basit Usulde Ticari Kazanç

29.07.1998 tarih ve 23417 sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 4369 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yer alan “Götürü usulde vergilendirme” esası kaldırılarak yerine 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere “Basit usulde vergilendirme” esası getirilmiştir.

3.1.2. Basit Usulde Ticari Kazancın Tespiti
3.1.2.1. Basit Usulde Ticari Kazancın Tanımı (GVK Md 46):

GVK’nın 46. maddesine göre basit usulde ticari kazanç; bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler ve satılan malların alış bedelleri arasındaki müspet farktır. Bu fark yapılan faaliyetle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre alınması ve verilmesi mecburi olan alış ve giderler ile hasılatlara ilişkin belgelerde yazılı tutarlara göre hesaplanır. Bu suretle tespit ve beyan olunan kazanç vergi tarhına esas alınır.

Kazancın bu şekilde tespiti sırasında Emtia Ticareti ile uğraşanlarca;

1- Hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata,
2- Hesap dönemi başındaki emtia mevcudunun değeri giderlere, ilave edilecektir.
Ancak kullanılan sabit kıymetler gider yazılmayacak ve üzerlerinden amortisman hesaplanmayacaktır.
GVK’nun 47 ve 48’inci maddelerinde belirtilen genel ve özel şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur. Buna göre genel ve özel şartlar unlardır:

3.1.2.2. Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları (GVK md.47):

1-Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak (işinde yardımcı işçi ve çırak kullanmak seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak bilfiil işinin başında bulunmamak bu şartı bozmaz. Ölüm halinde iş sahibinin dul eşi veya yetim çocukları namına işe devam olunduğu taktirde bunların, bilfiil işin başında bulunup bulunmamalarına bakılmaz.)

Bu hüküm uyarınca, mükellefin işinin gerektirdiği işlemlerle kısmen veya tamamen kendisinin uğraşması, bu şekilde işinde bilfiil çalışmasa bile işin sevk ve idaresi ile meşgul olması şarttır. Dolayısıyla bir ticaret erbabının, işinde bilfiil çalışması veya işinin sevk ve idaresi ile uğraşması durumunda söz konusu şartları taşıdığı kabul edilecektir. Buna göre, bir mükellefin birden fazla işyeri açması veya birden fazla motorlu taşıt çalıştırması durumunda basit usuldan yararlanması mümkün olup, mükellefin sahibi olduğu araçlarında şoför çalıştırması Gelir Vergisi Kanununun 47. maddesinde yer alan basit usule tabi olmanın ‘kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak’ şartının ihlali anlamına gelmeyeceğinden diğer şartları da topluca taşıması kaydıyla basit usulde vergilendirilmesi mümkün bulunmaktadır.•

2- İşyeri mülkiyetinin iş sahibine ait olması halinde emsal kira bedeli, kiralanmış olması halinde yıllık kira bedeli toplamı Büyükşehir belediye sınırları içinde 2.900.000.000 Lirayı, diğer yerlerde 2.100.000.000 Lirayı aşmamak (belirtilen hadler 6 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri ile belirlenmiş olup, 01.01.2004 tarihinden itibaren uygulanacaktır. 2003 yılına ait hadler ise sırasıyla 2.300.000.000 TL ve 1.700.000.000 TL dir)

3- Ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde Gelir Vergisine tabi olmamak.

2 ve 3 numaralı bent hükümleri öteden beri işe devam edenlerde takvim yılı başındaki, yeniden işe başlayanlarda ise işe başlama tarihindeki duruma göre uygulanır.

Örnek: Aksaray İli sınırları içerisinde Şubat 2004 tarihinde terzilik faaliyetine başlayan mükellefin yıllık kira gideri 2.500.000.000 TL dir. Aksaray İli büyükşehir belediyesi olmadığı için 2.100.000.000-TL’lik sınır dikkate alınacaktır. Buna göre mükellef 2.100.000.000-TL’lik sınırı geçerek basit usule tabi olmanın genel şartlarını ihlal ettiği için kazancı gerçek usulde tespit edilecektir.

3.1.2.3. Basit Usule Tabi Olmanın Özel Şartları (GVK md.48):

1-Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satanların yıllık alımları tutarının 2004 yılı için 43.000.000.000 Lirayı veya yıllık satışları tutarının 60.000.000.000 lirayı aşmaması,

Bu madde mal alım ve satımı ile ilgilidir.

Örnek:Ayakkabı alım satımı ile uğraşan bir mükellefin 2004 yılı alımları tutarı 40.000.000.000-TL’dir. Buna göre bu mükellef basit usule tabi olacaktır. Fakat aynı mükellefin satışları tutarı 63.000.000.000-TL olsaydı, satışlar tutarı 60.000.000.000-TL’yi aştığı için basit usule tabi olmanın şartını kaybederek, ertesi takvim yılı olan 2005 takvim yılının başından itibaren gerçek usulde vergilendirilmesi gerekecekti.

2- 1 numaralı bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşanların bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatının 2004 yılı için 21.000.000.000 lirayı aşmaması,

Bu madde yapılan hizmetlerle ilgili olup mal alış ve satışlarıyla ilgili değildir. Mesela nakliye, temizlik, taşıma v.b. faaliyetlerdir.

Örnek:Taşımacılık faaliyetinde bulunan bir mükellefin bu faaliyetinden 2004 yılında elde ettiği gayrisafi iş hasılatı 20.000.000.000-TL’dir. O halde bu mükellef 21.000.000.000-TL sınırının altında kaldığı için basit usulde faaliyetine devam edecektir.

3- 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde (yani hem mal alım satımı hem de hizmet faaliyetinde bulunmak demektir.), yıllık satış tutarı ile iş hasılatı toplamının 2004 yılı için 43.000.000.000 lirayı aşmaması gerekmektedir.

Örnek:Ayakkabı alım satımının yanında taşımacılık faaliyetinde de bulunan mükellefin durumu ise şu şekilde olacaktır; Mükellefin ayakkabı satışından dolayı 2004 yılı toplam satışlarının tutarı 47.000.000.000-TL, taşımacılık faaliyetinden elde ettiği 2004 yılı toplam iş hasılatı 15.000.000.000-TL’dir.

Buna göre 47.000.000.000TL+15.000.000.000TL=62.000.000.000TL olduğuna göre mükellef, 2004 yılı için öngörülen 43.000.000.000 lirayı aştığından dolayı izleyen yılın başından itibaren gerçek usule tabi olacaktır.

3.1.2.4. Aynı İşte Ortak Olarak Çalışanların Basit Usulde Vergilendirilme Şekli (GVK.46 md.5.Fıkra):
3.1.2.4.1. Faaliyetin Ortaklık Halinde Yürütülmesi

Aynı işte ortak olarak çalışılması halinde Genel Şartlar içerisinde belirtilen yıllık kira bedeli ile Özel Şartlar içerisinde yer alan iş hacmi ölçüleri toplu olarak dikkate alınır. Diğer şartlar ortakların her biri için ayrı ayrı aranır. Ortaklarından birisi gerçek usule göre Gelir Vergisine tabi bulunan ortaklıklarda, diğer ortakların ticari kazancı da gerçek usulde tespit olunur.
3.1.2.4.2. Faaliyetin Birden Fazla İşe Ortak Olunmak Suretiyle Yürütülmesi
Birden fazla ortaklığa ortak olunması halinde; basit usulden yararlanılması için aranacak genel ve özel şartların aşılıp aşılmadığı, o kişinin muhtelif ortaklıklardaki hissesine düşen iş yeri kirası ile iş hacmi ölçülerinin ayrı ayrı toplanması suretiyle belirlenir.
3.1.2.4.3. Faaliyetin Şahsi İş Yanında Başka İşe Ortak Olarak Yürütülmesi

Adi ortaklık halinde çalışanlardan aynı zamanda diğer şahsi bir işle de iştigal edenlerin gerçek veya basit usulden hangisine göre vergilendirileceği, Genel Şartlarda belirtilen kira bedeli ile Özel Şartlarda yer alan ölçülerden şahsi işine ait olanlara, ortaklıklardan hissesine düşen miktarların eklenmesi suretiyle tespit olunur. Şahsi işin mevcut olmaması halinde, muhtelif ortaklıklardaki hisselerin toplanması ile yetinilir.

Örnek:Mahir Bey ile Bayan Ayşe birlikte Aksaray İli’nde(Aksaray İli’nin büyükşehir olmadığına dikkat edilmeli) %50 şer hisse ile bir adi ortaklık kurmuşlardır. Ortaklığa ait iş yeri kiralanmış olup 2004 yılında ödenen kira bedeli yıllık 1.300.000.000 TL olup, ortaklığın bir yıl içindeki alışları 40.000.000.000 TL, satışları ise 53.600.000.000 TL dir.

Mahir Bey yine aynı il sınırları içerisinde alım satım işiyle uğraşmaktadır. İş yeri kendisine ait olup yıllık emsal kira bedeli 1.000.000.000 TL dir. Buna göre bay A’nın payına ortaklıktan 1.300.000.000-TL/%50=650.000.000 TL kira düşmektedir. Kendi iş yerinin yıllık emsal kira bedeli ise 1.000.000.000 TL dir. İkisinin toplamı1.000.000.000+650.000.000= 1.650.000.000 TL olup, 2.100.000.000 TL yi geçmediğinden vergi değeri bakımından basit usul şartını haizdir.(Aksaray, bir büyükşehir belediyesi olmadığına göre diğer yerler kısmına girmekte ve buna göre buralarda 2004 yılı için 2.100.000.000 TL sınırı dikkate alınacaktır.)

Mahir Bey’in bir yıl içerisindeki alışları 25.000.000.000 TL, satışları 17.300.000.000. TL dir. Mahir Bey’e ortaklık alışlarından 40.000.000.000 /%50 = 20.000.000.000 TL düşmektedir. Kendi işletmesindeki, alışları ise 25.000.000.000 TL dir. Bu ikisinin toplamı 45.000.000.000 TL olup özel şartlardan 2004 yılı için uygulanan yıllık alımları tutarının 43.000.000.000 TL yi aşmasından dolayı Mahir Bey 31.12.2004 tarihi itibari ile basit usule tabi olmanın şartlarını kaybettiğinden 2005 vergilendirme döneminden itibaren gerçek usulde vergilendirilmeye başlanacaktır. Diğer yandan Bayan Ayşe’nin kazancı da ortağı Mahir Bey’nın kazancı gerçek usulde tespit edildiğinden hadleri aşıp aşmadığına bakılmaksızın 2005 yılından itibaren gerçek usulde tespit edilecektir.

3.1.2.6. Basit Usulün Hududu (GVK md. 51) (Basit Usulden Yaralanamayacak Olanlar):

Aşağıda yazılı olanlar, basit usulden faydalanamazlar:
1-Kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları;
2-İkrazat işleriyle uğraşanlar,(borç veya ödünç para alıp verme işi)
3-Sarraflar ile kıymetli maden ve mücevherat alım satımı ile uğraşanlar,
4-Gelir Vergisi Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişi ve kurumalara (Bunlar; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler) karşı inşaat ve onarma işini taahhüt edenler ile bu mükelleflere karşı derece derece taahhütte bulunanlar,
5-Sigorta prodüktörleri,
6-Her türlü ilan ve reklam işleriyle uğraşanlar veya bu işlere tavassut edenler,
7-Gayrimenkul ve gemi alım satımı ile uğraşanlar,
8-Tavassut işi yapanlar (dayı başılar hariç)
9-Maden işletmeleri, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları işletenler,
10-Şehirlerarası yük ve yolcu taşımacılığı yapanlar ile treyler, çekici ve benzerlerinin sahip veya işleticileri, (Yapısı itibariyle sürücüsünden başka on dört ve daha aşağı oturma yeri olan ve insan taşımaya mahsus motorlu kara taşıtları ile yolcu taşıyanlar hariç) Örnek:Ankara'da Batıkent- Keçiören hattı üzerinde minibüs işleten Hasan Bey’ in kullandığı minibüsünde kendisine ait şoför koltuğundan başka 14 tane oturma yeri bulunmaktadır. Buna göre Hasan bey basit usulde vergilendirilecektir.
11-Maliye Bakanlığı’nca teklif edilen ve Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan iş grupları, sektörler, il ve ilçeler, Büyükşehir belediyeleri dahil olmak üzere il ve ilçelerin belediye sınırları, (mücavir alanlar dahil)belediyelerin nüfusları, yöreler itibariyle veya sabit bir iş yerinde faaliyette bulunulup bulunulmadığına göre gerçek usulde vergilendirilmesi gerekli görülenler.
Örnek:Adana’da ilk defa inşaat işine başlayan mükellefin kazancı, faaliyet konusunun inşaat işletmeciliği olması ve büyükşehir belediye sınırları içinde bulunması dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilecektir.

3.1.3. Basit Usulde Vergilendirmede Belge Düzeni

Bu usulde vergilendirilenlerin VUK’nun 173/2. maddesi gereğince defter tutma mecburiyetleri yoktur. Ancak ileride açıklanacağı üzere Basit usulde vergilendirme kapsamına alınan mükellefler ile bu usulde vergilendirilecek mükellefler , 1/1/1999 tarihinden itibaren Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre fatura, perakende satış vesikaları ve diğer belgeleri düzenleme ve kullanma mecburiyetleri vardır. Bu mükellefler kazancın tespiti ve Vergi Usul Kanununun defter tutma hükümleri hariç, bildirmeler, vesikalar, muhafaza, ibraz, diğer ödevler ve ceza hükümleri ile bu Kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabidirler.

Basit usule tabi mükelleflerin faaliyetlerinde kullandıkları alet, edevat, makineyi ya da taksi, minibüs işletmecilerinin taksi ve minibüslerini satmaları halinde belge düzenlemeleri gerekmektedir. Bu satışlardan kâr elde edilmesi halinde bu tutar ticari kazanç ile ilişkilendirilmez. GVK’nın 80-82. maddeleri kapsamında diğer kazanç ve irat olarak beyan edilir.

Basit usule tabi ticaret erbabından, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı tespit edilenler, bu hususun kendilerine tebliğ edildiği tarihi takip eden aybaşından itibaren ikinci sınıf tüccarlara ilişkin hükümlere tabi olurlar.

Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, bir takvim yılı içinde aldıkları mallara ve hizmetlere ait alış belgeleri ve yaptıkları giderler ile hasılat belgeleri kayıtlarının tutulduğu bürolarda muhafaza edilecektir. Cari takvim yılına ilişkin belgelerin ibrazı da bu bürolardan talep edilecektir.
Cari takvim yılı kayıtlarının tutulması ve vergilendirmeyle ilgili tüm ödevler bürolarca yerine getirilecektir. Yıllık beyannamenin verilmesinden sonra o yıla ilişkin belgeler muhafaza edilmek üzere mükellefe teslim edilecektir. Teslim alınan belgeler, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılı başından başlayarak 5 yıl süre ile mükelleflerce muhafaza edilecektir.
*Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-a maddesinde 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri 1/7/2003 tarihinden geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükelleflerin 1/7/2003 tarihinden sonra yaptıkları teslim ve hizmetlerde işlem bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacak, bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenecek belgelerde katma değer vergisi gösterilmeyecek veya “KDV dahildir” mealinde bir şerhe yer verilmeyecektir.

Kendilerine yapılan teslimler nedeniyle yüklendikleri KDV’yi indirim imkanı olmadığı için basit usulde vergilendirilen mükellefler yüklendikleri KDV’yi maliyet unsuru olarak dikkate alacaklardır.

Ancak, bu mükelleflerin düzenleyecekleri belgelerin özel gider indirimi ve vergi iadesinde geçerli belge olarak kullanımına devam edilecektir.

3.1.5. Diğer Hususlar
3.1.5.1. Basit Usule Tabi Olmanın Şartlarından Herhangi Birini Takvim Yılı İçinde Kaybedenler İle Basit Usulden Yararlanmak İstemeyenlerin Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun 46 ncı maddesi uyarınca, basit usule tabi olmanın genel ve özel şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler, ertesi takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirileceklerdir. Basit usulün şartlarına sahip olmakla birlikte bu usulden yararlanmak istemediklerini yazı ile bildirenler;
- Bu talepleri doğrultusunda takip eden aybaşından veya izleyen takvim yılı başından,
- Yeni işe başlayanlar ise işe başlama tarihinden, itibaren gerçek usulde vergilendirileceklerdir.
3.1.5.3. Gerçek Usulde Vergilendirilmeleri Nedeniyle Bir Daha Basit Usulden Yararlanamayacak Olan Mükellefler
Herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek usulde vergilendirilen mükellefler bir daha hiçbir şekilde basit usulden yararlanamayacaklardır. 1/1/1999 tarihinden önce gerçek usulde vergilendirilmekte iken işini terk eden mükellefler bu tarihten” sonra tekrar işe başlamaları halinde yine gerçek usulde vergilendirileceklerdir.
Bu kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocukları da bu faaliyetleri nedeniyle basit usulden yararlanamayacaklardır.
Örnek:Gerçek usulde vergilendirilmekte iken, 16.05.1998 tarihi itibariyle işi bırakma bildiriminde bulunmuş gayrifaal durumdaki mükellef A’nın tekrar işe başlaması durumunda basit usulden yararlanma imkanı bulunmamaktadır. Bu mükellefin kazancı gerçek usule tabi olacaktır.

3.1.5.5. Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Geçici Vergi Karşısındaki Durumu
Basit usulde vergilendirilen mükellefler, geçici vergi ödemeyeceklerdir.(Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik mükerrer 120 nci maddesi.)
3.1.6. Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Beyanname Düzeni:
3.1.6.1. Beyannamelerin Verilmesi
Gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret ise yıllık beyanname, mükellefin de imzası alındıktan sonra izleyen yılın Şubat ayının 15. günü akşamına kadar büroda görevli personel tarafından vergi dairesine verilecek veya gönderilecektir. Mükellef kendisi tutuyorsa kendisi tarafından verilecektir.
Ancak, mükelleflerin basit usulde vergilendirilen ticari kazancı ile birlikte diğer gelir unsurları da varsa yıllık beyanname izleyen yılın Mart ayının 15. günü akşamına kadar verilecektir.*
3.1.6.3. Verginin Ödeneceği Zaman
1- ŞUBAT ayının 15. günü akşamına kadar verilecek beyannameler üzerinden hesaplanan gelir vergisi Şubat ve Haziran aylarında olmak üzere, iki eşit taksitte ödenecektir.

2- Basit usulde ticari kazanç dışında başka gelir unsuru bulunması nedeniyle, mükellefler beyannamelerini MART ayının 15. günü akşamına kadar vergi dairesine verecekler ve bu beyannameler üzerinden hesaplanan gelir vergisi Mart, ve Temmuz aylarında olmak üzere, iki eşit taksitte ödenecektir. (GVK 117. Md)

3.2. GERÇEK USULDE TİCARİ KAZANCIN TESPİTİ
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre ticari kazançlarını vergilendirmede basit usul koşullarını taşımayan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları gerçek usule göre tespit edilir. Basit usul ile gerçek usulün vergilendirilmesi konusunda kanunda öngörülen bu ayrım elde edilen kazancın miktarı, faaliyet türü ve hacmi açısından ortaya çıkan farklılıktan kaynaklanmaktadır. Bu nedenle gerçek usule tabi ticari kazanç sahiplerinin basit usulden farklı olarak yerine getirmek zorunda olduğu yükümlülüklerde vardır. Bunlardan en önemlisi gerçek usulde ticari kazanç sahiplerine defter tutma zorunluluğu getirilmiş olmasıdır.
Ticari kazançları gerçek usule göre tespit edilen mükellefler, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’ndaki hükümlere göre defter tutma yükümlülüğü açısından kendi içinde iki gruba ayrılmıştır.

1)- Birinci sınıf tacirler (Bilanço esası)
2)- 2)- İkinci sınıf tacirler (İşletme esası)

Hangi mükelleflerin, birinci sınıf tacir sayılacağı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 177'nci maddesinde belirtilmiştir. 177. maddede belirtilen hadler 326 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere arttırılmıştır.
326 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenen yeni hadler göz önünde tutulduğunda aşağıda yazılı mükellefler birinci sınıf tacir sayılırlar:
1- Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımları tutarı 80.000.000.000 TL veya yıllık satışlarının tutarı 109.000.000.000 Tl yi aşanlar;
2- Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşanlardan bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 44.000.000.000 TL'nı aşanlar,
3- 1 ve 2'nci bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde, yıllık satış tutarı ile 2'nci bentte yazılı iş hasılatının beş katının toplamı 80.000.000.000TL'nı aşanlar;
4- Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler iştigal nevileri yukarıdaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir)
5- Kurumlar vergisine tabi diğer tüzel kişiler; (Bunlardan bir kısmına Maliye Bakanlığı tarafından işletme hesabı esasına göre defter tutmasına müsaade edilebilir)
6- İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler.
Yukarıda sıralanan şartları taşımayan mükellefler ikinci sınıf tacir sayılırlar ve ticari işletme hesabına göre defter tutmak zorundadırlar.
Örnek:Mükellef (A) 2003 yılında cep telefonu bakım ve onarım servisi ile bakkaliye işletmiştir. Mükellefin, servis faaliyetinden elde ettiği hasılatı 12.000.000.000 TL' dır. Bakkaliye işletmesinde 2003 yılı alışları toplamı 50.500.000.000 TL, satışları toplamı 58.000.000.000 TL dır. Buna göre mükellefin bakkaliye işletmesinden elde ettiği hasılat ile servis işinden elde etmiş olduğu hasılatın beş katının toplamı {58.000.000.000TL + 12.000.000.000 TL x 5 =108.000.000.000 TL] 80.000.000.000 TL tutarındaki haddi aştığından, mükellef 2004 yılında bilanço usulünde defter tutacaktır.
Yukarıda belirlenen hadler her yıl bir önceki yıla ilişkin yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle hesaplanır. Bu şekilde hesaplanan maktu hadlerin yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu bu şekilde tespit edilen had ve miktarları yarısına kadar arttırmaya veya indirmeye veya kanuni seviyesine getirmeye yetkilidir.
Diğer taraftan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen ticari kazanç sahiplerinin sınıf değiştirmelerine ilişkin hükümler aynı kanunun 180 ve 181'inci maddelerinde yer almaktadır.

3.2.1- İkinci Sınıf Tacirler ve İşletme Hesabı Esasına Göre Ticari Kazancın Tespiti
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 178. maddesinde açıklandığı üzere ticari kazanç sahiplerinden 177. maddede yazılı olanların dışındakiler ile Kurumlar Vergisi mükelleflerin-den işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı tarafından müsaade edilenler ikinci sınıfa dahildirler
Ayrıca yeni işe başlayan tüccarlar yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar 2. sınıf tacirler gibi hareket ederler.
İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Burada elde edilen hasılat ifadesiyle işletme tarafından tahsil olunan paralarla, tahakkuk etmiş alacakları (kredili olarak veya taksitle satışlardan elde edilen hasılat dahil); faaliyete ilişkin giderler ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler her hesap döneminin sonunda Vergi Usul Kanunu'nun 196'ncı maddesi uyarınca bir "İşletme Hesabı Hulasası" çıkarırlar. işletme hesabı hulasasına aşağıdaki maddeler birer kalem halinde ayrı ayrı yazılır.
- Gider Bölümüne:
• Yapılan envantere göre hesap dönemi başındaki emtia mevcudunun değeri.
• Hesap dönemi içinde satın alınan emtianın değeri
• İşletme faaliyetleri çerçevesinde yapılan tüm giderler.
- Hasılat tablosuna:
• Hesap dönemi içinde satılan emtianın değeri ile sunulan hizmet karşılığı ve çeşitli sebeplerle elde edilen paralar.
• Yapılan envantere göre hesap dönemi sonundaki mevcut emtianın değeri.
Örnek: Gözlük çerçevesi alım satımı yapan mükellef yıl içinde 30.000.000.000-TL tutarında mal satın almış ve 35.000.000.000 TL tutarında, peşin ve vadeli olmak üzere mal satmıştır. Ayrıca emtia satışı dışında diğer faaliyetlerinden 3.000.000.000 TL gelir elde etmiştir. Yıl içinde işle ilgili olarak yaptığı giderler 5.000.000.000 TL tutarındadır. Dönem başında 6.500.000.000 TL tutarında emtia mevcut iken, dönem sonunda yapılan fiili envanter sonucunda 11.000.000.000 TL tutarında mal olduğu tespit edilmiştir. Buna göre mükellefin işletme hesap özeti aşağıdaki gibidir.

İŞLETME HESAP ÖZETİ
GİDER GELİR
Dönem Başı Emtia Mevcudu : 6.500.000.000 Dönem İçi Satış Hasılatı :35.000.000.000 Dönem İçi Satın Alınan Emtia :30.000.000.000 Diğer Elde Edilen Gelirler :3.000.000.000 Giderler : 5.000.000.000 Dönem Sonu Emtia mevcudu:11.000.000.000 Dönem Karı : 7.500.000.000 Toplam : 49.000.000.000 Toplam : 49.000.000.000

3.2.1. Birinci Sınıf Tacirler ve Bilanço Esasına Göre Ticari Kazancın Tespiti
GVK’nın 38. maddesinde açıklandığı üzere “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark” olarak tanımlanmıştır. Bu dönem zarfında işletme sahip veya sahiplerince:
1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur. Ayrıca ticari kazancın tespitine ilişkin maliyet bedelinin tespitine ilişkin hususlar ilerleyen bölümlerde açıklanmıştır.
Birinci sınıf tacirler, hesap dönemi sonunda bilanço çıkarırlar. Bunun için işletmeye dahil mevcutları, alacakları ve borçları tespit ederler. Daha sonra Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlerler.
Muhasebe uygulama genel tebliğlerinde belirlenen esaslara göre Tek Düzen Hesap Planına uygun olarak çıkarılan bilançoya “Ticari Bilanço" bu bilançonun vergi kanunlarına göre düzenlenmiş şekline ise "Mali Bilanço" denilmektedir. Vergi kanunlarının uygulanmasında Mali Bilanço esas alınır.
Ticari kazanç, dönem sonunda çıkarılan mali bilançolar üzerinden hesap dönemi sonunda ve başındaki özsermaye tutarlarının karşılaştırılması suretiyle hesaplanır. Dönem sonundaki özsermayenin dönem başındakine göre fazla olan kısmı, yani müspet fark o dönemin ticari kazancı sayılır. Şayet dönem başındaki özsermaye dönem sonundakinden daha yüksekse aradaki fark, işletmenin zararını gösterir. Ancak dönem içinde işletmeye dışarıdan ilave olunan ve özsermayeyi arttıran değerlerin bulunan farktan indirilmesi, işletmeden çekilmiş ve özsermayeyi azaltan değerlerin ise bu farka eklenmesi gerekmektedir.

3.2.3. Ticari Kazancın Tespitinde İndirilecek ve İndirilmeyecek Giderler•
Tüm kazanç ve iratlarda olduğu gibi, ticari kazanç da, safi tutarıyla vergilendirilir. Elde edilen kazancın safi tutarının hesaplanmasında ticari işle ilgili yapılan giderlerin elde edilen hasılattan indirilmesi gerekir. Nitekim, GVK’nda ticari işletmelerin kazanç sağlamalarına veya elde edecekleri kazancı sürdürmelerine yönelik olarak yapılan giderlerin, vergi matrahından mahsup edileceği 40. maddenin 1. bendinde genel hüküm altına alınmıştır. Ancak kanun yapılan her türlü giderin indirilmesine izin vermemektedir.
Giderlerin indirilmesi açısından esas olanı gelir vergisi mükelleflerinin kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) dönem içerisinde ticari kazançtan düşmemesidir. Eğer bu çeşit ödemeler dönem içerisinde kazançla hiçbir şekilde ilişkilendirilmemişse, KKEG olarak belirtilen tutarın beyanname verilirken matraha eklenmesine gerek yoktur. Ancak KKEG, giderin yapıldığı sırada dönem kazancından düşülmüş ise, beyannamenin verilmesi sırasında kazanca ilave edilecektir.
Aşağıda ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek ve indirilemeyecek gider çeşitleri açıklanmıştır.
3.2.3.1. Gelir Vergisi Kanunu'na Göre İndirilecek Giderler:
Ticari kazancı elde etmek için yapılan bir kısım giderlerin vergi kanunlarınca hasılattan indirilebilmesi ilkesi kabul edilmiştir.Hangi gider unsurlarının gelir vergisi matrahından indirilebileceği GVK 40. maddesi uyarınca aşağıda sıralanmıştır. Ancak bir giderin indiriminin kabul edilebilmesi için giderin mutlaka:
- Ticari kazancın elde edilmesi veyahut idame ettirilmesi amacıyla yapılmış olması,
- Vergi kanunlarında belirtilen haller müstesna olmak üzere, tevsik edici bir belgeye dayanması gerekmektedir.
Bu iki genel şartı dikkate almak kaydıyla, hasılattan indirilmesi kanunen kabul edilen giderler şunlardır:

3.2.3.1.1. Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi için Yapılan Genel Giderler
Ticari kazanç ile ilgili olarak yapılan genel giderlerin indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında bir illiyet bağı bulunması, giderlerin kazancın elde edilmesine yönelik olması harcamanın ilgili olduğu gelir doğuran olayın vergiye tabi olması, yapılan gider karşılığında maddi veya maddi olmayan herhangi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve giderin maliyet unsuru olmaması gerekir. Aşağıda sayılan giderler genel olarak bu mahiyettedir.
- Kırtasiye, temizlik, ısıtma, aydınlatma, su ve telefon gideri,
- İşyeri, araç ve işletme faaliyetiyle ilgili malların kira giderleri,
- Bina, taşıt, emtia ve bunlara yönelik sigorta giderleri
- Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri,
- Yapılan işle orantılı temsil ve ağırlama giderleri,
- Finansman giderleri
- Reklam giderleri,
Yurt dışındaki kişilere ödenen komisyonlar, reklam giderleri, reklamasyon ve simsariye giderleri, bu şekilde indirilebilecek giderlerdendir.

3.2.3.1.2. Götürü Gider Uygulaması:
Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinin birinci bendine 4108 Sayılı Kanunla eklenen hükümle; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla, yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilecekleri belirtilmiştir. Bu hükümle, bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde dahi ticari kazancın tespitinde indirebilmelerine olanak sağlanmıştır. Götürü gider indirimi olarak da adlandırılan bu uygulamaya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı'nca 194, 197 ve 233 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri'nde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
Götürü gider uygulamasından; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin götürü gider kaydı ve bunu kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir. Dar mükellefiyete tabi olan mükelleflerin Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin olarak götürü gider uygulamasından yararlanmaları söz konusu değildir.
İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır. Buna göre azami götürü gider tutarı, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edilecektir.
Örnek:(T) Anonim Şirketi, 2003 yılında döviz karşılığı yapılan ihracattan 1.500.000.000.000 TL hasılat elde etmiştir. Şirketin anılan yılda ihracat faaliyeti ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinin birinci bendi kapsamına giren genel gider toplamı 18.000.000.000. TLdır. Bu giderlerin 10.500.000.000 TL 'nın belgesi temin edilememiştir. Bu durumda ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Belgelendirilmiş giderler: : 7.500.000.000 TL Belgelendirilmemiş giderler : 10.500.000.000 TL
Toplam giderler : : 18.000.000.000 TL
Belgesiz giderlere karşılık olmak üzere ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı; 1.500.000.000.000 x %0.5=) : 7.500.000.000 TL
Kanunen kabul edilmeyen giderler
(10.500. 000. 000 -7.500.000.000 =) : 3.000.000.000 TL
Ticari kazançtan indirilecek belgeli giderler ile götürü olarak hesaplanan giderlerin toplamı (7.500.000.000 + 7.500.000.000 =) : 15.000.000.000 TL

3.2.3.1.3. Hizmetli ve İşçilerin İşyerinde Veya İşyerinin Müştemilatında İaşe ve İbate, (Yiyecek ve Barınma) Giderleri ile Tedavi ve İlaç Giderleri Ödenen Sigorta Primleri ve Emekli Aidatları

Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/2'nci maddesinde mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçilerin işyerinde veya işyerinin eklentilerinde, yiyecek ve barınma giderleri ile tedavi ve ilaç giderleri ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak bu giderlerin işyerinde veya işyerinin eklentilerinde yapılması şarttır.
Diğer yandan sigorta primleri ile emeklilik aidatlarının gider olarak indirilebilmesi için; ancak kanunla kurulan sigorta şirketleriyle emekli sandıklarına işveren payı olarak ödenmiş olması gerekir. Buna göre özel sigortalar için yapılan ödemeler bu kapsama dahil değildir. Özel sigorta şirketlerine işverenler tarafından yapılan ödemeler işçiye ödenen ücretin brüt tutarına dahil edileceği için ücret gideri olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/1. maddesi gereğince gider olarak dikkate alınması gerekir.
Maliye Bakanlığı bu konuda yayınladığı 174 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre SSK Primlerinin gider yazılabilmesi için Sosyal Sigortalar Kurumu'na ödemelerin fiilen yapılmış olması gerekir. Buna ilişkin tebliğde geçen ifade aşağıda yer almaktadır.
"506 sayılı Kanunun 3917 sayılı Kanunla değişik 8O'inci maddesinin birinci fıkrasında, "İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, bu Kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar Kuruma ödemeye mecburdur.” denilmiş, aynı maddenin üçüncü fıkrasında da "Kuruma ödenmeyen prim, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılmaz."hükmü yer almıştır. Bu hükümlere göre, SSK priminin gider olarak dikkate alınıp Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu'na fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın, fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır. Ancak, 506 sayılı Kanunun 80'inci maddesi uyarınca bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.
Ayrıca 3279 sayılı Kanuna göre mükellefler tarafından ödenen Sosyal Güvenlik Destekleme Primleri ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun 49. maddesine göre işsizlik sigortasına işverenler tarafından ödenen primler ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır.

3.2.3.1.4. İşin İcabı Olarak Verilen ve Bunların İşten Ayrılmaları Halinde Geri Alınan, Giyim Eşyası (Demirbaş Eşya) Giderleri
Hizmet erbabına, yapılan işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde işletmece geri alınan, giyim eşyası ve bilumum araçlar ve gereçler, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesiyle doğrudan ilgili olduğundan ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak bu kapsamdaki giyim giderleri, işyerinde işçinin sağlığı, güvenliği ve işletmeyi temsil etmesi gibi nedenlerle kullanılan eşyalarla sınırlıdır.
Söz konusu giyim eşyaları, baret, kask, iş tulumu, iş önlüğü, çizme gibi eşyalar olabileceği gibi, turizm işletmelerinde ve benzeri hizmet işletmelerinde, işyerinin müşteriye karşı temiz ve disiplinli görünmesi için sağlanan kıyafetler de bu kapsamdadır. Ancak hizmet erbabına ikramiye hediye vb amaçlarla özel hayatında kullanmak üzere verilen giyim eşyası ayın şeklindeki ücret kabul edildiğinden bunların giderleri ücret olarak brüt tutarıyla ticari kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.

3.2.3.1.5. İşle İlgili Olmak Şartıyla Mukavelenameye veya İlama veya Kanun emrine İstinaden Ödenen Zarar, Ziyan ve Tazminatlar.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/3 maddesi uyarınca işle ilgili olmak koşuluyla yazılı bir sözleşmeye veya ilama veya kanun emrine dayanılarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak dikkate alınabilecektir. Burada zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak indirime konu olabilmesi için, işle ilgili olması genel şartının yanı sıra, bir kanun hükmüne dayanması ve sözleşmeye veya mahkeme ilamına bağlı bulunması gerekmektedir.
GVK'nun 41/5'inci maddesinde kanunen kabul edilmeyen giderler sıralanırken, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların indirime konu edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu nedenle GVK'nun 40/3'üncü maddesinde belirtilen zarar ve tazminatların teşebbüs sahibinin suçlarından ve şahsi nedenlerden kaynaklanmamış olması gerekmektedir. Bu maddeye göre ödenen bazı tazminatların durumu aşağıda ayrıca açıklanmıştır.
- Personelin Üçüncü Kişilere Verdiği Zararlar Nedeniyle Ödenen Tazminatlar
Bu tazminatlara örnek olarak; istihdam edilen şoförün yaptığı trafik kazasında meydana gelen hasar için ödenen tazminat ile işletmeye ait aracın sebebiyet verdiği kazada sakat kalan kişiye veya ölen şahsın yakınlarına mahkeme kararına istinaden ödenen tazminatlar gösterilebilir. Ancak bu şekilde ödenen tazminatın işletme sahibinin kusurundan kaynaklanmamış olmasının yanı sıra bir mahkeme ilamına dayanması da şarttır.
- İş Kazaları Nedeniyle Ödenen Tazminatlar
İş kazaları sonucunda ödenen tazminatların gider olarak dikkate alınması için bir sözleşmeye, ilama veya kanun emrine dayanmak ve teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanmaması gerekir.
- Nakliye Sırasında Meydana Gelen Zararlar Nedeniyle Ödenen Tazminatlar
Nakliyecilikle uğraşan mükellefin nakliye sırasında taşıdığı malların zarar görmesi veya yolcu taşıma işiyle uğraşanların meydana gelen kaza nedeniyle taşıdığı yolcuların zarar görmesinden dolayı sözleşmeye dayanarak veya ilama dayanarak ödediği tazminatlar bu kapsamda gider olarak dikkate alınması mümkündür.
- Tahliye Tazminatları
Kiralayanlar tarafından kiracılara mesken veya işyerlerini erken tahliye etmeleri için yapılan ödemeler de sözleşmeye veya bir ilama dayanmak suretiyle gider yazabilir. Ancak bu tür ödemelerin ticari işletme kayıtlarında bulunan gayrimenkuller için yapılmış olması gerekir
- Kıdem Tazminatları
Kıdem tazminatları bir kanun emrine dayanarak ödendiğinden, gider olarak indirilmesi mümkündür. Ancak kıdem tazminatları karşılığın ayrıldığı tarihte değil işçilere fiilen ödemenin yapıldığı dönemde gider olarak dikkate alınır.

3.2.3.1.6. İşle İlgili ve Yapılan İşin Genişliği ve Önemi ile Orantılı Seyahat ve İkamet Giderleri
Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/4'üncü maddesine göre; işle ilgili, İşin ehemmiyeti ve genişliği ile orantılı yapılan seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olarak), ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır.
Seyahat ve ikamet giderlerinin otel faturası, uçak, tren bileti gibi belgelerle kanıtlanması ve seyahat amacının gerektirdiği süreyi aşmaması gerekmektedir. Bunun yanında yurt dışı seyahatlerde seyahat gideri, bu amaçla alınan dövizin tamamı değil, bundan fiilen harcanan kısma isabet eden tutardır.
Turistik mahiyetteki gezi harcamaları ile eşle çıkılan iş seyahati dolayısıyla yapılan harcamaların eşe isabet eden kısmı işle ilgili olmadığından gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

3.2.3.1.7. Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmeye Dahil Olan ve İşte Kullanılan Taşıtların Giderleri
Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin tamamı indirilebilecektir. Taşıtın işletmeye dahil olması demek, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerde, taşıtın bilançonun aktifinde yer alması demektir. İşletme hesabı esasında defter tutulması halinde ise taşıt, işletme hesabı defterinin demirbaşların kaydedildiği sayfasında yer almalı, şayet ayrı bir amortisman defteri tutuluyorsa bu defterde ya da amortisman listelerinde taşıta yer verilmelidir.
Taşıtlar için yapılan harcamaların gider olarak indirilebilmesi için taşıtların işle ilgili yerlerde kullanılması gerekmektedir. Mükellefin özel işlerinde kullandığı taşıt giderleri ticari işletmesinin aktifinde kayıtlı olsa bile gider olarak indirimi mümkün değildir. Ayrıca işletmenin aktifinde bulunmamakla birlikte kiralama yoluyla edinilen ve işte kullanılan taşıtların giderleri indirilebilecektir.
Taşıtlara ait olağan tamir bakım giderleri, taşıtların iktisadi değerlerini arttırıcı nitelikte olmadığından doğrudan gider olarak dikkate alınabilir. Ancak motor değişimi ve yük araçlarına yapılan karoseri veya kasalar için yapılan harcamalar taşıtların iktisadi değerlerini arttırıcı giderler olduğundan bu giderlerin ilgili oldukları taşıtın maliyetine eklenerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.

3.2.3.1.8. İşletme ile İlgili Olmak Şartıyla Bina, Arazi, Gider, Tüketim, Damga Belediye Vergileri, Harçlar gibi Ödenen Ayni Vergi, Resim ve Harçlar
Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/6'ncı maddesinde işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, işletme ile ilgili olup, maddede sayılan ve sayılanlarla aynı mahiyetteki vergiler, gider olarak kabul edilmektedir.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu'na eklenen mükerrer 44'üncü madde ile yürürlüğe giren Çevre Temizlik Vergisi'nin mükellefi, söz konusu vergiye konu olan konut, işyeri ve diğer şekillerde kullanılan binaları kullananlardır. Dolayısıyla, sahibi bulundukları veya kiraladıkları (kiracı sıfatıyla) işyerlerinde ticari faaliyetlerini idame ettiren ticaret erbabının söz konusu işyerleri için ödedikleri çevre temizlik vergilerini safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak indirmeleri mümkündür.
KDV'nin gider olarak indirimi, verginin kendisine özgü indirim mekanizmasına sahip bir vergi olması nedeniyle özellik arz etmektedir. Yüklenilen KDV'nin öncelikle hesaplanan KDV'den indirilmesi gerekmektedir. KDV Kanunu'nun 58'inci maddesinde mükellefin ver- giye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV'nin, gelir vergisinin ve kurumlar vergisinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre indirilemeyecek KDV'nin gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. KDV Kanunu'nun 30'uncu maddesinde indirilemeyecek KDV sayılmış bu madde kapsamında hesaplanan KDV'den indirimi mümkün bulunmayan KDV gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Buna göre vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili, işletmeye alınan binek otomobilleri dolayısıyla binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen veya zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV tutarları ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV tutarları ise hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği gibi ticari kazancın tespitinde de gider olarak dikkate alınamayacaktır.

3.2.3.1.9. Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar
Vergi Usul Kanunu’na göre amortisman ayırabilmek için amortismana tabi kıymetin işletmede kullanılması, (Kullanmanın fiilen başlaması şart olmayıp, sabit kıymetin envantere alınmış olması yeterlidir.) Amortismana tabi iktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya ve aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekmektedir,
Değeri, 2004 yılı için 440 milyon TL'nı aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 440 milyon TL'nı aşmayan alet, edevat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük gösterenlerde bu sınır topluca dikkate alınır.
Parça parça ele alındığında, her bir parçanın değeri 440 milyon TL'nın altında olan fa- kat "iktisadi ve teknik bakımdan" bir bütünlük oluşturan sabit kıymetler (duran varlıklar) olabilir. Bunlarda 440 milyon TL tutarındaki haddi aşıp aşmadığına bakılırken, her parçanın ayrı ayrı değil, tüm parçaların toplam değeri esas alınacaktır.
Örneğin, bir lokantaya alınan çatal, bıçak, kaşıkların tek tek değeri 440 milyon TL'nın altında olabilir. Fakat bunlar iktisadi ve teknik bakımdan bir bütünlük gösterdiklerinden tüm çatal, bıçak, kaşıklar topluca ele alınır ve amortismana tabi tutulur. Aynı şekilde kahve, otel gibi işletmelerin aldıkları çoğu demirbaş (masa, sandalyelerin vb.) topluca amortismana tabi tutulur,

3.2.3.1.10. İşverence Sendikalar Kanunu Hükümlerine Göre Sendikalara Ödenen Aidatlar
3239 sayılı Kanun'la GVK'nun 40'ıncı maddesine eklenen 8 numaralı bent ile işverenlerce; bağlı oldukları sendikalara ödenen aidatların ticari kazançtan indirilmesi, hükmü getirilmiştir. Ancak bu aidatların bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. Burada ifade edilen çıplak ücret kavramı fazla mesai, prim, ikramiye, sosyal yardım gibi eklentileri ihtiva etmemektedir. Çıplak ücret brüt tutarlarının aylık toplamı 30’a bölünmek suretiyle o ay için gider yazılabilecek aidat tutarı bulunur, aidatın daha uzun üç aylık veya altı aylık süreler içinde ödenmesi halinde bu sürelere isabet eden aylık sınırlar toplamı gider kaydedilecek aidatın sınırını oluşturur. Sınırı aşan aidat kısmı, ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilemez.
Diğer yandan 149 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'ne gere sendika aidatının, işverenler tarafından gider yazılabilmesi için, aidatın ilgili bulunduğu yılda sendikaya ödenmesi gerekir. İlgili bulunduğu yılda ödenmeyen sendika aidatları, daha sonraki yıllara ait ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.
Örnek: Mükellef (A)’nın işyerinde çalıştırdığı ücretlilerine Temmuz ayında ödediği çıplak ücret toplamı 15.000.000.000.-TL olup, aynı işveren üyesi olduğu işverenler sendikasına her ay için 750.000.000TL tutarında sendika aidatı ödemektedir. Bu işverenin gider olarak dikkate indirebileceği sendika aidatı işçilerine ödediği (15.000.000.000 TL/30=) 500.000.000 TL tutarındaki bir günlük ücret toplamı olup, Temmuz ayında ödediği aidat tutarının 250.000.000 TL 'nı gider olarak dikkate alamayacaktır.

3.2.3.1.11. Ücretli Adına Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları
Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesine 07.10.2001 tarihinden geçerli olmak üze- re 4697 sayılı Kanun'un 4'üncü maddesiyle eklenen 9'uncu bendine göre bireysel emeklilik sistemine ücretli adına ödenen katkı paylarını işverenler ticari kazançtan indirilebileceklerdir. Buna göre:
"İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanunun 63 maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.)" Yukarıdaki hükme göre, işverenler tarafından ücretliler adına ödenen katkı payları; Kanunun 63/3'üncü maddesinde belirtilen oran ve haddi (aylık ücretin %10'u (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde ödendiği ayda elde edilen ücretin %5’i) ve yıllık asgari ücret tutarını) aşmamak koşuluyla işverenler tarafından ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilecektir. Bu düzenleme sadece bireysel emeklilik katkı payları için yapılmış olup, özel şahıs sigorta primleri ile emekli ve yardım sandıklarına ödenen aidat ve primler kapsama dahil edilmemiştir.
Örnek:Bir işverenin yanında çalıştırdığı muhasebe müdürüne 2003 yılında aylık 2.500.000.000.TL brüt ücret tahakkuk ettirmektedir. İşveren brüt ücretin yanında bireysel emeklilik şirketine elemanı adına aylık 200.000.000.TL katkı payı olarak ödeme yapmaktadır. İşverenin yapmış olduğu bu ödeme tutarı aylık brüt ücret tutarının %10’u olan 250.000.000.TL nı geçmediği ve katkı payının bir yıllık toplam tutarı, asgari ücretin 1 yıllık toplam tutarını (3.672.000.000-TL) geçmediği için ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alabilecektir.

3.2.3.1.11. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek Ve Vakıflara Bağışlanan Gıda Maddeleri

GVK’nın 40’ıncı maddesine 5035 sayılı Kanun’la eklenen 10’uncu bent hükmüne göre fakirlere yardım amacıyla Gıda Bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedelleri ticari kazancın tespitinde gider olarak gösterilebilir.

3.2.3.2. Gelir Vergisi Kanunu’na Göre Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilemeyecek olan giderler GVK’nun 41. maddesinde sayılmıştır. Ancak matrahtan indirilmesi kabul edilmeyen giderler 41. maddede yazılı olanlarla sınırlı değildir. Ticari kazançtan indirim konusu yapılamayacak olan belli başlı KKEG aşağıda sayılmıştır.

3.2.3.2.1.Teşebbüs Sahibi İle Eşinin Ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar Veya Aynen Aldıkları Sair Değerler:
Vergi kanunları ticari işletmeyi, sahibinden ayrı bir varlık olarak kabul etmiş ve teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin gider olarak kabul edilmemesini (ve aynen alınan değerlerin emsal bedelle değerlenerek matraha ilave edilmesini) öngörmüştür (GVK md.41/1). Böylece, işletmeden çekilen değerlerle ilgili olarak oluşan kârın işletme bünyesinde vergilendirilmesi sağlanmıştır. Buna göre örneğin bir müteahhitin satmak üzere yaptığı dairelerden birini çocuğuna vermesi halinde bu dairenin emsal bedelinin matraha ilave edilmesi gerekmektedir.

3.2.3.2.2.Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar Ve Tazminatlar:
Türk Vergi Mevzuatına göre şahıs işletmesinden işletme sahibine, eş ve küçük çocuklarına ödenen aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların gider olarak kazançtan düşülmesi mümkün değildir (GVK md. 41/2). Anılan madde metninde kullanılan “küçük çocuk” ifadesinden ne anlaşılması gerektiği konusunda kanunda bir açıklık bulunmamaktadır. GVK’nun (3239 sayılı kanunun 138/b maddesi ile) yürürlükten kaldırılmış 33. maddesinde, 18 yaşını doldurmuş olanların öğrenimlerine devam ettikleri takdirde 25 yaşını dolduruncaya kadar çocuk sayılacakları yönünde bir hüküm vardı. Buradan hareketle 18 yaşından büyüklerin küçük çocuk sayılamayacakları, dolayısıyla işletmeden (bir hizmet karşılığı olmak şartıyla) ücret, ikramiye vb. alabileceklerdir.
Diğer yandan, sadece kâra ortak olan ve sermaye olarak emeğini koymuş ortağa, ayrıca ödenen ücretlerin gider olarak yazılabileceği yönünde yargı kararları bulunmaktadır.

3.2.3.2.3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler ve kur farkları:
Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler hiçbir şekilde gider yazılmaz (GVK md. 41/3). Diğer yandan son yıllarda yaşanan kronik enflasyon nedeniyle işletmelerin dövize olan taleplerinde belirgin bir artış olduğu, sermayelerini döviz kuruna bağlamak istedikleri, hatta alım-satımlarını dahi döviz cinsinden fiyatlarla ifade etmekte oldukları görülmektedir. İşletmeye konulan sermayenin dövize bağlanması durumunda (muhasebe kayıtlarının Türk Lirası cinsinden tutulması ve sermaye tutarının da itibari bedelle değerlenmesi zorunluluğu nedeniyle) yıl sonunda oluşacak kur farkının da yukarıdaki hükme paralel olarak kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekir. Örneğin, ithal mal alım satımıyla uğraşan bir mükellefin işe başlarken koyduğu 500.000 USD sermaye nedeniyle, yıl sonunda 50 Milyar TL kur farkı doğduğunda, ortaya çıkan bu kur farkının gider yazılarak matrahtan indirilmesi mümkün değildir.
3.2.3.2.4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler ve kur farkları:
İşletme sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya sair şekillerde alacakları doğabilir. Ancak kanun koyucu, sermayenin düşük tutularak işletmenin işletme sahibine, eş ve küçük çocuklarına sürekli borçlu gösterilerek, bu alacaklara yürütülecek faizler yoluyla, işletmenin kazancının düşük gösterilmesine engel olmak istemiş ve bu tür alacaklar için yürütülen faizleri gider olarak kabul etmemiştir (GVK md. 41/4). Aynı şekilde bu alacakların dövizli olması halinde hesaplanacak kur farkı giderlerinin matrahtan düşülmesi de mümkün değildir.
3.2.3.2.5. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar:
GVK’nun 41/5 maddesinde açıkça belirtildiği üzere her türlü (trafik cezaları, usulsüzlük ve vergi ziyaı gibi vergi cezaları, belli ruhsat ve belgelerin zamanında alınmaması ya da kanunla konmuş belli zorunlulukların yerine getirilmemesi ya da yasakların çiğnenmesi gibi nedenlerle muhatap olunan her nevi) cezalar gider yazılamaz. Kanun koyucu bu yolla şahsi kusurdan kaynaklanan cezaların işletmeye mal edilmesinin önüne geçmeyi amaçlamıştır.
GVK’nun 90. maddesi uyarınca gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ile VUK’nun 112 ve 371.maddeleri ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü hakkındaki Kanun uyarınca hesaplanan gecikme faizi ve zamlarının, ayrıca VUK uyarınca kesilen usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalarının ticari kazancın tespitinde indirilmesi mümkün değildir.
Ancak sözleşmelerde cezai şart olarak tespit edilen ve işletme sahibinin sözleşmede yer alan taahhütlerini yerine getirmemesi nedeniyle tahakkuk edecek tazminat ve yaptırımlar, gelir vergisi uygulamasında GVK 40/3 maddesine göre gider olarak dikkate alınabilecek ve matrahtan düşülebilecektir.
Örnek:Bir yapı sözleşmesinde işin belirlenen sürede bitirilmemesi halinde müteahhidin ceza ödemesi öngörülmüş ise müteahhidin işi süresinde bitirememesi halinde ödeyeceği ceza müteahhit tarafından gider olarak yazılabilecektir.
3.2.3.2.6. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır):
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 6 nolu bent hükmü uyarınca her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait reklam ve ilan giderlerinin Bakanlar Kurulunca belirlenecek oranının gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Bakanlar Kurulu bu oranı 90/1081 sayılı Kararı ile "%0" olarak belirlediğinden, fiilen her türlü alkol, alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin tanıtımına ilişkin giderlerin tamamı yasal giderdir.
3.2.3.2.7. Kiralama Yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan deniz ve hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları:
Gerek kiralanan ve gerekse işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgisi olması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderlerin ve amortismanların tamamının ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınacağı tabiidir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 7 no’lu bent hükmü uyarınca, işletmenin esas faaliyetinin konusunun dışında kullanılanlara ait gider ve amortismanlar hasılattan düşülemeyecektir. Böylelikle kanun koyucu, ticari işletme giderleri ile kişisel giderlerin birbirine karıştırılmasını önlemek istemektedir.
3.2.3.2.8. Basın Yoluyla işlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğan Maddi ve Manevi Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri
Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 'ıncı maddesine 21.05.2002 tarih ve 24761 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4756 sayılı Kanun'un 28'inci maddesiyle eklenen 9'uncu bent hükmüne göre, “Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri" ticari kazançtan indirilemez.
41. maddeye ilave edilen bu bent ile gelir vergisi mükelleflerinin medyadaki fiil ve işlemlerinden doğacak maddi ve manevi tazminat ödemelerinin ticari faaliyetle bir ilgisi bulunmadığından kanun koyucu bu şekildeki tazminat ödemelerinin ticari kazançtan indirilmesini kabul etmemiştir.

3.2.3.3. Finansman Gider Kısıtlaması
GVK'nın 41. maddesinin 8. no'lu bendi ile dönem sonu stoklarını VUK'nun değerleme hükümlerine göre son giren ilk çıkar metoduyla değerleyen mükellefler veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları (faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı vb.) toplamının (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) bir kısmının gider olarak kabul edilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Diğer yandan 4008 sayılı Kanunla KVK’nun15. maddesine eklenen 13 No’lu bent hükmüyle yapılan düzenleme ile Bankalar sigorta şirketleri finans kurumları dışında kalan kurumların GVK’nun 41/8 maddesindeki hükümler çerçevesinde finansman giderlerinin bir kısmının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alamayacakları belirtilmiştir.
Yapılan bu düzenlemeler ile işletmeleri enflasyonist etkilere karşı koruyan uygulamalardan yararlanan mükelleflerin kullandıkları yabancı kaynaklara ait giderlerin neden olduğu matrahın aşınmasının önlenmesi amacıyla finansman giderlerinin bir kısmı dönem mali karının tespitinde kanunen indirimi kabul edilmemesi suretiyle vergilendirilmesi amaçlanmıştır.
Finansman gider kısıtlaması uygulaması 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 5024 Sayılı Kanun’un 9’uncu maddesinin b bendi hükmüne göre 2004 yılından itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 5024 sayılı Kanun’la getirilen enflasyon düzeltmesi uygulamasına Maliyet Bedel Artırımı konusu içinde yer verilmiştir
3.2.3.4. Diğer Kanunlarca İndirimi Kabul Edilen Ve Edilmeyen Giderler.
3.2.3.4.1. Mal Ve Hizmet Teslimleri Sırasında Hesaplanan KDV İle KDV Kanunu Uyarınca İndirimi Mümkün Olan KDV Tutarları:
Bilindiği üzere KDV Kanunu uyarınca, bir dönem içerisinde yapılan mal ve hizmet teslimi bedelleri üzerinden hesaplanan KDV’den, aynı dönemde teslim alınan mal ve hizmetlere ilişkin yüklenilen KDV indirilmekte ve aradaki müspet fark ödenmesi gereken KDV olarak beyan edilmektedir. Mal ve hizmet alımında yüklenilen KDV’lerin indirilmesi genel kuralının yanı sıra bazı alımlara ilişkin KDV’nin indirimi kabul edilmemiştir. İndirimi mümkün olmayan KDV’ler KDVK’nun 30. maddesinde sayılmıştır. Buna göre 30. maddede sayılanların dışında kalan yani hesaplanan KDV’den indirilmesi mümkün olan Katma Değer Vergilerinin gelir vergisi matrahından indirilmesi mümkün değildir. Çünkü prensip olarak bir mal veya hizmet alımında yüklenilen KDV, ya indirim KDV olarak dikkate alınacaktır ya da maliyet veya gider unsuru olacaktır. Aksi halde indirimi yapılan KDV’nin aynı zamanda gider/maliyet olarak dikkate alınması, mükerrerliğe yol açacaktır

3.2.3.4.2. KDV Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun Uyarınca Kazançtan Yapılacak indirim
3100 Sayılı "KDV Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun’un 5228 Sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle 31.07.2004 tarihinden itibaren değişen, 7'nci maddesinde “ Mükellefler kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100'e kadar amortisman oranı seçebilirler.” Hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm sayesinde, perakende ticaretle uğraşan veya hizmet ifa eden birinci ve ikinci sınıf tacirler, kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazların bedelinin tamamını, cihazın iktisap edildiği yıla ait Gelir veya Kurumlar Vergisine tabi kazançlarından indirebileceklerdir.

3.2.3.4.3. 4481 sayılı kanuna göre ödenen ek gelir vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi ile diğer şahsi vergiler; vergi cezaları, gecikme zammı ve faizleri:
26.11.1989 tarih ve 4481 sayılı kanun uyarınca ödenen ve kamuoyunda "deprem vergileri" olarak bilinen vergiler (ek gelir ve kuırumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi, özel iletişim vergisi, özel işlem vergisi) Kanun’un 10/c maddesine göre gelir vergisi matrahından gider olarak indirilmesi ve mahsup edilmesi söz konusu değildir.

3.2.3.4.4. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları:
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca (I), (III) ve (IV) sayılı” tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemez.” Buna göre tarifelerde yer alan otomobil, arazi taşıtları, özel amaçla kullanılan yat, kotra, ve her türlü motorlu tekneler ile uçak ve helikopterler için ödenen motorlu taşıtlar vergileri gelir vergisi matrahından indirilemez.

3.2.3.4.5. Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödenmeyen SSK primleri:
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2 numaralı bendi işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SSK primlerini gider olarak indirebileceği hükme bağlanmıştır. Ancak bu hükme göre indirimin kabul edilebilmesi için, Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesine ve ayrıca 174 sayılı GVGT’ne göre primlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmesi gerekir. Ödenmeyen prim, gelir vergisi uygulamasında gider yazılamaz (Ancak Aralık ayına ait sigorta priminin izleyen Ocak ayında ödenecek olması dolayısıyla, Aralık ayına ilişkin olup henüz ödenmemiş primlerin aynı ayın gideri olarak dikkate alınması mümkün olabilecektir. Ancak müteakip yılın Ocak ayı bittiği halde ödenmemiş olması halinde, Aralık ayında primlerin gider yazılmış olması, vergi ziyaı doğuracaktır.)

3.2.3.4.6. Kıdem tazminatı karşılıkları:
Kıdem tazminatı, işverenlerin işten çıkardıkları işçilere, İş Kanunu hükümleri çerçevesinde hesaplayarak ödedikleri tazminat olup, ödendikleri tarihte gider yazılırlar. Muhasebe standartları açısından zorunlu olarak ayrılan karşılıklar vergi kanunları açısından, gider kabul edilmez (bu konudaki yargı kararları da bu yöndedir.) Ancak daha önceden ayrılmış olan kıdem tazminatlarının karşılığı ödendiği dönemde indirimi kanunen kabul edilir.

3.2.3.4.7. Kasa ve emtia stoku sayım noksanları:
Sayım noksanlarının sebebinin dönem içerisinde tespit edilebilmesi durumunda işletmeler açısından herhangi bir sorun yoktur. Ancak, dönem sonu geldiği halde sayım ve tesellüm noksanlarının sebebinin tespit edilememesi durumunda prensip olarak işletme içi denetim yoluyla ilgililer adına borç kaydı yapılır. Bu şekilde kasa veya emtia stoku sayımında tespit edilen ancak nedeni belirlenemeyen sayım noksanlarının vergi matrahından indirilmesi mümkün değildir.

3.3. MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASI
Yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü ekonomilerde, işletmelerin mali tablolarını tarihi maliyetlerle düzenlenmesi, söz konusu mali tabloların işletmelerin gerçek mali durumu yansıtamaz hale getiriyordu. Özellikle işletmelerin aktifinde yer alan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satışında ve bu satıştan doğan kazancın tespitinde enflasyondan nedeniyle kayıtlı maliyet bedeliyle satış bedelleri arasında ciddi tutarsızlıklar meydana geliyordu. Tarihi maliyetlerle kayıtlarda yer alan söz konusu iktisadi kıymetlerin satışı halinde ortaya çıkabilecek satış karının finansal tablolara fiktif rakamlarla yansıması ve oluşan karların enflasyon karını da içermesi nedeniyle aşırı bir vergilemeye neden olunmaktaydı. İşletmelerin düzenlediği mali tabloların anlaşılabilir ve tutarlı olabilmesi için, enflasyonun etkilerinden korunması, hesapların güncelleştirilmesi ve benzeri sakıncaların giderilmesi amacıyla vergi kanunlarında değişik düzenlemeler yapılması zorunluluğu ortaya çıkmıştır.
Bu amaçla yapılan söz konusu düzenlemeleri; Amortisman ayrılması, Yeniden Değerleme, Yenileme Fonu, LİFO Değerleme Yöntemi ve Maliyet Bedeli Artırımı ile en son yapılan düzenleme olan enflasyon düzeltmesi uygulaması şeklinde sıralayabiliriz. Aşağıda yeni getirilen ve 2004 yılı kazançlarına uygulanacak olan enflasyon düzeltmesi uygulamasına kısaca değindikten sonra Maliyet Bedeli Artırımı ve Maliyet Artış Fonu uygulamaları etraflıca açıklanacaktır.

3.3.1. 5024 Sayılı Kanun ve Enflasyon Düzeltmesi
Ticari kazancın tespitinde Maliyet Bedel Artırımı uygulaması oldukça önemli konuma sahip bir uygulama iken 30.12.2003 tarih ve25332 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 5024 Sayılı Kanun’un 9’uncu maddesinin (b) bendi hükmüyle 31.12.2003 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Maliyet Bedel Artırımı uygulamasına son veren 5024 sayılı Kanun bunun yerine Enflasyon Düzeltmesi uygulamasını getirmiştir. Yeni getirilen bu düzenlemeye önemine binaen aşağıda genel hatlarıyla yer verilmiştir.
Söz konusu Kanun’un 2 inci maddesiyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan yeniden değerlemeye ilişkin mükerrer 298 inci madde, enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Buna göre işletmelerin mali tablolarında yer alan parasal olmayan iktisadi kıymetler 2004 yılından itibaren enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Ticari kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.
Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarların düzeltme katsayısı (TEFE) ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade eder. Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur.
3.3.2. MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASININ ESASLARI:
Ticari kazancın tespitinde Maliyet Bedel Artırımı uygulaması oldukça önemli bir yere sahiptir.193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi ve 49 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel tebliğinde yer alan açıklamalar ışığında Maliyet Bedeli Artırımını, bilanço esasında defter tutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri 01.01.1994 den itibaren, işletme hesabı esasında defter tutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri 01.01.1995 tarihinden geçerli olmak üzere, devamlı olarak menkul ve gayrimenkul alım ve satımı ile uğraşmamaları, gayrimenkul ve iştirak hisselerini iki tam yıl süreyle aktiflerinde tutmuş olmaları koşullarıyla yapabilme imkanına sahiptirler.
Ayrıca, gerek kanun hükmünden gerekse 49 seri nolu KVK. Genel Tebliğinde yer alan açıklamalardan anlaşıldığı üzere, maliyet bedeli artırımına konu olacak iktisadi kıymetleri; gayrimenkuller, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler şeklinde sıralayabiliriz. Maliyet bedeli artırımına konu iktisadi unsurlardan gayrimenkuller ve iştirak hisselerine ilişkin düzenlemelere 49 seri nolu KVK Genel Tebliğinde geniş bir şekilde yer verilmiştir. Amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ile inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilere ilişkin maliyet bedeli artırımı uygulamasına da 4108 sayılı yasa ile getirilen düzenlemelerle imkan sağlanmıştır.
Maliyet bedeli artırımıyla ilgili olarak 03.07.2001 tarihinde 4684 sayılı yasayla yapılan düzenlemeyle sistemde önemli bir değişiklik yapılmıştır. Söz konusu değişiklikle; "Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimekuller, iştirak hisseleri ve amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere DİE’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeler, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirkete ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen veya alınan bu iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen hisseler için maliyet bedeli artırımı, bu hisselerin itibari değeri üzerinden bunların edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescili tarihinden itibaren uygulanır..." hususlarına yer verilmiştir.
Yapılan değişikliklere göre, maliyet bedeli artırımında uygulanacak oran ve sürede değişiklik yapılmış olup, rüçhan hakkı kullanılarak veya bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması durumunda, bu tür iştirak hisselerinin iki yıl önce iktisap edilmiş sayılması hükmü getirilmiştir.
3.3.2.1. Maliyet Bedeli Artırımından Yararlanacak Mükellefler
Maliyet Bedeli Artırımından, bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile, dar mükellefler yararlanabileceklerdir. Örneğin; serbest meslek kazancı olan bir mükellef, bu uygulamadan yararlanamayacaktır. 3946 Sayılı Kanunla getirilen GVK'nın 38'inci maddesinin son fıkra hükmünden, 4108 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ile Kurumlar Vergisi mükellefleri yararlanabilmekte idiler. Ancak, söz konusu hükümde 4108 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin de Maliyet Bedeli Artırımı uygulamasından yararlanmaları öngörülmüştür. GVK’nın 59 uncu maddesinin son fıkrası gereğince kazancını bilanço usulüne göre tespit eden zirai kazanç sahipleri de maliyet bedel artırımı uygulamasından yararlanabilir.
3.3.2.2. Maliyet Bedeli Artırımına Konu Olacak İktisadi Kıymetler:
- Gayrimenkuller:
Gayrimenkuller bulunduğu yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan sabit mallardır. Medeni Kanunun dördüncü kitabında eşya hukuku bölümünde yer alan 704. maddesinde araziler, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler gayrimenkullerin konusuna girerler. Medeni Kanuna göre gayrimenkul olarak nitelendirilen mal ve hakların Maliyet bedeli artırımına konu olabilmesi için, tapuya tescil ettirilmiş bulunması gerekir.
Gayrimenkulün mütemmim cüzleri de uygulama açısından kapsam dahilinde tutulacağı açıktır. Ancak gayrimenkule ait teferruatlar ise kapsam dışı tutulmuştur. Medeni kanunun 684 üncü maddesine göre “bir şeye malik olan kimse o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçasıdır.” şeklinde mütemmim cüz’ün tanımı yapılmıştır.
Makinalar bakımından söküldüğü takdirde yapıya zarar verecekse bu makine binanın mütemmim cüzi sayılırlar. Benzer şekilde binayla bir bütün oluşturan ve ayrıldığı takdirde istenilen faydayı sağlayamayacak olan şeylerde mütemmim cüzidirler. Kalorifer kazanları asansörler örnek olarak gösterilebilir.Teferruata ilişkin uygulama ise asıl şeyden ayrılsa dahi müstakil fayda sağlayabilecek olan ve eşyaya zarar vermeden ondan ayrılabilecek olan menkul eşyalar olduğu için teferruatlar maliyet bedel artırımı uygulamasında kapsam dışında tutulmuştur.
- İştirak Hissesi:
İştirak hisseleri; Menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.Bunlar;
Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),
• Limited şirketlere ait iştirak payları,
• Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
• İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarıdır.
Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kurulan yatırım fonları katılma belgeleri ise; Gelir Vergisi Kanunu'nun 38'inci maddesinin son fıkrasında düzenlenen maliyet bedeli artırımı uygulamasında, iştirak hisseleri olarak değerlendirilmeyecektir.
- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler:
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortismana tabi olan her türlü kıymet için, maliyet bedeli artırımı mümkündür.
Yukarıda yer alan iktisadi unsurların maliyet bedeli artırımına tabi tutulmalarıyla oluşan maliyet bedeline ilişkin tutar, Maliyet Artış Fonu olarak işletmelerin bilançolarının pasifinde yer alacaktır. Sermayeye ilave dışında bir tasarruf söz konusu olduğunda, ilgili yılın kazancına eklenerek vergilendirilir. Maliyet artış fonu nitelik itibariyle değer artış fonu gibi bir öz sermaye unsurudur. Maliyet artış fonunun hesaplanması, yeniden değerleme yapılması veya yapılmaması ve sermayeye eklenmesi ile eklenmemesi durumlarına göre değişiklik göstermektedir.
3.3.2.3. İktisadi Kıymetlerin iki Tam yıl Aktifte Bulundurulma Zorunluluğu:
Elden çıkarılan iktisadi kıymetlere maliyet bedeli artırımı uygulanabilmesi için, iktisadi kıymetin, iki tam yıl işletmenin aktifinde bulundurulması zorunludur. Örneğin; 15 Şubat 2001 tarihinde iktisap edilen bir iktisadi kıymet, 15 Şubat 2003 tarihinden sonra satılırsa, maliyet bedeli artırımı uygulanacaktır. Satışın bu tarihten önce yapılması halinde ise; maliyet bedeli artırımı yapılamayacaktır.
3.3.2.4. İktisadi Kıymetlerin Alım Satımını Yapanlarda, Maliyet Bedeli Artırımı :
Maliyet artırımına konu olan iktisadi kıymetlerin alım-satımı ile uğraşanlar, elinde bulundurdukları bu kıymetler için Maliyet Bedeli Artırımı uygulamayacaklardır. Ancak bu mükellefler faaliyetlerine tahsis ettikleri kıymetler için, maliyet artırımında bulunabileceklerdir. Örneğin, konut inşası ve satışı ile uğraşan bir müteahhit, bu şekilde satmak üzere inşa ettiği daireler için Maliyet Bedeli Artırımı yapamayacaktır. Ancak idare binası olarak inşa ettiği ve bu şekilde kullandığı bir binayı daha sonra satması halinde bu uygulamadan yararlanabilecektir.
Öte yandan inşaat yapımına tahsis edilen arsalara ilişkin olarak, inşaatın bitim tarihine kadar maliyet bedeli artırımı uygulanabilir. Ancak, inşaatın bitiminden önce satılan gayrimenkuller için maliyet bedeli artırımı, satışın yapıldığı tarih esas alınarak yapılmalıdır.
Örnek: Şubat 1997 tarihinde 8.800.000.000.- TL'ye alınan bir gayrimenkul, Ekim 2003 tarihinde 150.000.000.000 TL satılması halinde, bu satıştan doğan kazanç (amortisman ihmal edilmiştir) 141.200.000.000.-TL olarak görülecektir. Ancak, maliyet bedeli artırımı uygulanması halinde kazanç aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Bu mükellefin satmış olduğu gayrimenkulun maliyet bedelinin hesaplanırken satış işlemi 03.07.2001 tarihinden sonra gerçekleştiği için gayrimenkulün elden çıkarıldığı ay hariç, satın alındığı ay dahil olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen Toptan Eşya Fiyat Endeksindeki (TEFE) artış oranı uygulanarak hesaplanacaktır.
Buna göre Eylül 2003 sonu endeksinin (7173.3) Ocak 1997 sonu endeksine (435,8) oranının maliyet bedeliyle çarpılması sonucu bulunan artırılmış bedeli;
[8.800.000.000 x 7173,3 / 435,8=] 144.848.646.167.-TL olarak hesaplanır. Buradan hareketle maliyet artış fonu da (144.848.646.167 - 8.800.000.000=) 136.048.646.167.-TL olacaktır.
Gayrimenkulün satışından elde edilen kazanç 141.200.000.000.-TL olmasına karşılık maliyet bedelinin artırımı sonucunda vergiye tabi kazanç (150.000.000.000.- 144.848.646.167=) 5.151.353.833.-TL olarak dikkate alınacaktır. Buna ilişkin muhasebe kaydı da şu şekilde olacaktır.
/ Kasa 150.000.000.000 Binalar 8.800.000.000 Maliyet Artış Fonu 136.048.646.167 Olağandışı Gelir ve Karlar 5.151.353.833 /
Örnekte de görüldüğü üzere maliyet bedeli artırımı aylık bazdaki kümülatif TEFE oranları dikkate alınmak suretiyle hesaplanmıştır. Maliyet bedeli artırımı şayet yeniden değerleme oranında artırılmış olsaydı, aylık bazda hesaplanan TEFE artış oranından daha az oranda artacağını da unutmamak gerekir.
Diğer taraftan maliyet bedeli artışı sonucunda bir zarar doğuyorsa, bu zarar dikkate alınmaksızın, satış karı sıfır olarak kabul edilir ve bu zarar kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaz. Ve bu zarar sonraki yıllara devredilmez.
- Maliyet Bedel Artırımı uygulamasından, bilanço ya da işletme hesabı esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacaktır.
- Maliyet Bedel Artırımına konu olacak iktisadi kıymetler; gayrimenkuller, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerdir.
- Maliyet bedel artırımı uygulamasına konu iktisadi kıymetlerin bu uygulamadan yararlanabilmesi için, iki tam yıl süre işletme aktifinde kayıtlı olması gerekir.
- Maliyet bedel artırımına konu olan iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli, bunların elden çıkarıldıkları ay hariç, iktisap edilen ay dahil olmak üzere tüm aylar için Devlet İstatistik Enstitüsünce açıklanan toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir.
- Maliyet bedel artırımı uygulamasına konu kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar, bu hükümden yararlanamazlar.
- İnşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için bu fıkra hükmüne göre maliyet bedeli artırımı yapılabilir. Ancak, inşaatın tamamlanmasından önce satış yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımı yapıldığı tarihe kadar uygulanır.
- Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilecek, bu fon sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulacaktır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerde ise bu tutar, ancak sermayeye eklenebilir. Bu şekilde işlem yapılması koşuluyla, maliyet bedel artırımı sonucu oluşan fon, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından kazanç sayılmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
- KVK’nın geçici 28. maddesine göre 1999-2002 yıllarında tam mükellefiyete tabi kurumlara tanınan istisna hükmünden yararlanan mükellefler, maliyet bedel artırımından yararlanamayacaktır.
- Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz olarak edinilen iştirak hisselerinin, en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle elde edilen veya bedelsiz olarak alınan iştirak hisseleri, iki yıl önce iktisap edilmiş kabul edilmektedir. Bu kabul sonucunda da bu şartı sağlayan bedelli veya bedelsiz edinilen iştirak hisseleri, endekslemeye konu olabilmektedir.

Örnek:(X) AŞ, Şubat 1994 yılında şirket idare merkezi olarak kullanmak amacıyla 1.400.000.000.-TL na satın aldığı bir binayı Eylül 2002 tarihinde 435.000.000.000.-TL na peşin bedelle satmıştır. Söz konusu bina için her yıl %2 oranında amortisman ayrılmıştır. Aynı zamanda bina için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur. Ancak yeniden değerleme fonu sermayeye ilave edilmemiştir.

Yukarıdaki verilere göre 2001 yılı itibariyle bina için yapılan yeniden değerleme sonucunda ayrılan amortisman ile değer artış fonu aşağıdaki gibi olacaktır.(Binalar için amortisman alış bedelinden hesaplanır.)

Yıllar Yeniden değerleme Oranı % Yeniden değerlenmiş Tutar Amort Oranı% Ayrılan Amortisman Birikmiş amortisman Değer Artış Fonu
1994 - 1.400.000.000 2 28.000.000 28.000.000 -
1995 99.5 2.793.000.000 2 28.000.000 83.860.000 1.365.140.000
1996 72.8 4.826.304.000 2 28.000.000 172.910.080 1.972.253.920
1997 80.4 8.706.652.416 2 28.000.000 339.929.784 3.741.328.712
1998 77.8 15.480.427.996 2 28.000.000 632.395.156 6.509.310.208
1999 52.1 23.545.730.981 2 28.000.000 989.873.032 7.735.825.109
2000 56.0 36.731.340.331 2 28.000.000 1.572.201.930 12.631.280.452
2001 53,2 56.272.413.387 2 28.000.000 2.436.613.357 18.704.661.629
224.000.000 52.659.800.030

Yukarıdaki tabloda yer alan 1996 yılı için birikmiş amortisman ve yeniden değerleme değer artış fonu hesaplaması örnek olarak gösterilmiştir.

1996 yılında gider olarak hesaplanan amortisman 28.000.000
1995 yılındaki birikmiş amortismanın yeniden değerleme
oranındaki artırımı +144.910.080
([83.860.000 + [83.860.000x1,728]=)
1996 yılı Birikmiş Amortisman 172.910.080

1997 yılı Bina Amortisman Fark
Yeni Değer 4.826.304.000 144.910.080 4.681.393.920
Eski Değer 2.793.000.000 83.860.000 2.709.140.000
Değer Artış Fonu 1.972.253.920

(X) AŞ yeniden değerlemeye tabi tutmuş olduğu binasını 03.07.2001 tarihinden sonra satmış olduğundan bu satıştan doğan kazancını tespit ederken Gelir Vergisi Kanunu'nun 4684 sayılı kanunun 17’inci maddesiyle değişik 38’inci maddesinin son fıkrasına göre gayrimenkulünün maliyet bedelini aşağıdaki şekilde artırabilecektir.

Artırılmış maliyet, satın alma bedelinin Ağustos 2002 sonu TEFE’nin Ocak 1994 sonu TEFE oranı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.Bu durumda 1.400.000.000 x 5.842,8 / 61,9 =) 132.147.334.410 TL artırılmış maliyettir.

Daha önceki bölümde de belirtildiği üzere Vergi Usul Kanunu’na göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olsun olmasın elden çıkarılan gayrimenkullerde satış kazancının vergilendirilecek kısmı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Satış Bedeli : 435.000.000.000.-TL
Birikmiş Amortisman : 2.436.613.357.-TL
Değer Artış Fonu : 52.659.800.030.-TL
Yeniden değerleme oranında Artırılmış Maliyet Bedeli(-) : 56.272.413.387.-TL
Maliyet Artı Fonu(132.147.334.410-1.400.000.000=) (-) : 130.747.334.410.-TL
Ticari Kazanç : 303.076.665.590.-TL

Yapılan açıklamalar sonucu bu satış dolayısıyla yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdadır.(KDV ihmal edilmiştir.)
/
Kasa 435.000.000.000
MDV Yeniden Değerleme Artışı 52.659.800.030
Birikmiş Amortismanlar 2.436.613.257
Binalar 56.272.413.387
Maliyet Artış Fonu 130.747.334.410
Olağandışı Gelir ve Karlar 303.076.665.590 /
Örnek:Bir önceki bölümde yer alan “değer artış fonunun sermayeye ilave edilmemiş” olduğu kabul edilen örnekteki verileri “değer artış fonunun sermayeye ilave edilmiş olduğu duruma uyarlarsak satış kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Satış Bedeli 435.000.000.000-TL
Birikmiş Amortisman 2.436.613.357-TL
Yeniden Değerleme Oranında Artırılmış Maliyet Bedeli (-) 56.272.413.387-TL
Maliyet Artış Fonu (132.147.334.410.-1.400.000.000=) (-)130.747.334.410-TL
Ticari Kazanç 250.416.865.560-TL

3.4. YILLARA SARİ İNŞAAT ve ONARIM İŞLERİNİN VERGİLEME SÜRECİ
3.4.1. Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarım İşleri:

Gelir Vergisi Kanunu ’nun 42,43 ve 44 maddelerinde düzenlenen (ve kurumlar vergisi kanunu’un 13. maddesi uyarınca kurumlar vergisi mükelleflerine de uygulanacak olan) Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde özel bir vergileme rejimi öngörülmüştür. Buna göre bu işlerden elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ancak kazanç işin devam ettiği yıllarda değil işin tamamlandığı yılda kesin olarak tespit edilecektir. İşin henüz bitmediği yıllarda elde edilen hasılat ve yapılan giderler bilançolara yansıtılarak izleyen yıllara devredilecek işin bittiği yılda kar ve zarar kesin olarak saptanıp tamamı o yılın geliri veya zararı olarak takip eden yılın 15 Mart (Kurumlarda 15 Nisan) tarihine kadar beyan edilecektir. Örneğin: 2000 yılında başlayan ve 2003 yılında tamamlanan bir inşaat işinden 800.000.000.000 TL kar sağlayan mükellef, bu karın tümünü 2003 yılının geliri olarak 2004 yılının Mart (kurumlarda Nisan) ayında(15’ine kadar) beyan edecektir.

Özel vergileme yalnızca birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaatlar için söz konusudur. Aynı yıl içinde başlayıp yine aynı yıl içerisinde bitirilen inşaat ve onarma işleri ile özel inşaatlardan elde edilen kazançlar genel hükümlere göre vergilendirilir. Aynı şekilde, arsa karşılığında daire yapımında özel vergilendirme söz konusu değildir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan mükellefler işin devamı süresince kar veya zarar beyan etmeyecekler ancak mükelleflerin işin bitmediği yıllarda vergisel yükümlükleri devam ettiğinden, dönem sonlarında bilançolarını düzenleyecek ve beyanname verme dönemlerinde boşta olsa beyanname vereceklerdir. Düzenleyecekleri bilançonun aktifinde devam eden inşaatlarla ilgili giderler, pasifinde ise devam eden inşaatlarla ilgili alınan hakedişler bulunur.

Bir İnşaat ve Onarım İşinin Gelir Vergisi Kanununun 42. Maddesi çerçevesinde vergilendirebilmesi için aşağıda yer alan 3 özelliği taşıması gerekir.

• Faaliyetin; inşaat ve onarma işi olması gerekir.
• İnşaat ve onarma işinin başkalarının hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılması gerekir.
• İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılını kapsaması gerekir.

Yapılan bir iş, inşaat ve onarım işi olması yanında, aynı zamanda taahhüde bağlı olarak yapılsa dahi, söz konusu iş aynı yıl içinde başlayıp bitiyor ise bu işin G.V.K.’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Burada sözü edilen yıllara yaygın olma kelimesinden anlaşılması gereken bir yıl yani 360 günlük süre aşımı değil takvim yılıdır. Süresi bir yıldan az olsa dahi bazı inşaat ve onarım işleri yıllara yaygın olabilir. Örneğin 20.12.2003 tarihinde başlayıp 30.01.2004 tarihinde biten işin süresi 1,5 aydan az olmasına rağmen iki takvim yılını kapsadığı için yıllara yaygın inşaat ve onarım işi mahiyetindedir.

3.4.2. Yıllara Sari İnşaat Ve Onarım İşinde İşin Bitimi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağının idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir” hükmü yer almaktadır.

Geçici kabul tarihi, kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihtir. Beyan ise geçici kabulün yapıldığı yılı izleyen Mart (kurumlarda Nisan) ayında yapılır. Geçici kabulden kesin kabul tarihine kadar bu işle ilgili olarak yapılan giderler ile her türlü hasılat bu giderlerin yapıldığı yada hasılatın elde edildiği yılın kar ve zarar hesabına intikal ettirilir.Geçici kabulün yapıldığı tarihten sonra olmakla beraber aynı vergilendirme dönemi sona ermeden yapılacak gider ve alınacak hasılatlar ilgili olduğu inşaatın kar veya zararına dahil edilir.

3.4.3. Yıllara Sari İnşaat Ve Onarım İşlerinde Müşterek Genel Giderler Ve Amortismanların Dağıtılması

Bir yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde, ortak genel giderlerin ve amortismanların dağıtımı G.V.K’nun 43. maddesinde düzenlenmiştir.

3.4.3.1. Müşterek Genel Giderlerin Dağıtılması :

5024 sayılı kanun ile 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentlerine göre,

1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde; dağıtılacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesinde sözü edilen dağıtıma konu müşterek giderler, hangi işe ait olduğu saptanamayan genel yönetim ve merkez büro giderleri, personel ücretleri, bina vergileri, oto bakım onarım, yakıt haberleşme gibi giderlerdir. Hangi taahhüt işine ait olduğu kesin olarak bilinen giderler (malzeme, işçilik, taşeronlara yaptırılan işlere ait giderler, resim harç v.b) G.V.K.’un 43. maddesinde yer alan müşterek genel giderler olarak dağıtıma tabi tutulmazlar. Doğrudan o işin maliyetine eklenirler.•

-Yıl İçinde Birden Fazla İnşaat ve Onarım İşinin Birlikte Yapılması :

Burada mükellefin işi yalnızca yıllara sari inşaat ve onarım işinden oluşmaktadır. Mükellef hangi işe ait olduğunu belirleyemediği genel giderlerini; inşaat ve onarım işlerine ait harcamaların birbirine oranı dahilinde ilgili işlere dağıtır.

-Yıl İçinde Birden Fazla İnşaat ve Onarım İşinin Diğer İşlerle Birlikte Yapılması :

Yıl içinde bir veya daha fazla yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin, diğer işlerle birlikte yapılması halinde genel giderler , inşaat onarım işlerinin harcama tutarları ile diğer işlere ait hasılat tutarları oranında dağıtılacaktır.

3.4.3.2.Amortismanların Dağıtılması:

Konu ile ilgili mevzuata 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesinin 3 numaralı bendinde yer verilmiştir. Söz konusu maddede: “Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine veya ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre, tespit edilir” hükmü yer almaktadır.

-Amortisman Dağıtımında Dikkat Edilecek Hususlar

• Mobilya, mefruşat, hesap ve yazı makinası gibi büro malzemelerinin amortismanı, müşterek genel giderlere dahil edilerek dağıtıma tabi tutulur.
• Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının yıl içinde kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, müşterek genel giderlere dahil edilmeli ve söz konusu yöntemle ilgili işlere dağıtılmalıdır. Bu işlem yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı ve kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez. Örneğin, iki ayrı inşaat işi ve kumaş alım satımı yapan bir mükellefin, toprak hafriyatında kullandığı inşaat makinası yılın altı ayında çalıştırılmamış olsa genel gider olarak dağıtılacak amortismandan, kumaş alım satım faaliyetine pay verilmez.
• Yıl içinde alınan tesisat , makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları da müşterek genel giderlere eklenir ve dağıtıma tabi tutulur.

Örnek:X A.Ş. 2003 yılında (A) ve (B) olmak üzere 2 tane yıllara yaygın inşaat ve onarım işi ve hafriyat işi yapmaktadır. Şirketin bu işlerde kullandığı bir adet kamyonu bulunmaktadır. Bu kamyon için yıl sonunda 90.000.000.000.-TL amortisman gideri hesaplanmıştır.

Kamyonun işlerde kullanıldığı gün sayısı ile yıllara yaygın inşaat onarım işlerinin harcama tutarları ile hafriyat işinden elde edilen hasılat tutarı aşağıda yer alan tablodaki gibidir.

Yapılan İş Yapılan Harcama veya
Elde Edilen Hasılat Tutarı Kamyonun İşlerde Kullanıldığı
Gün Sayısı
( A ) YY İnşaat işi 300.000.000.000 120
( B ) YY İnşaat işi 120.000.000.000 60
Hafriyat işi 180.000.000.000 90
TOPLAM 600.000.000.000 270

a)Amortismanın Dağıtımı :

Yapılan İş Kamyonun İşlerde Kullanıldığı Oranı Amortisman Gideri Amortisman Payı
Gün Sayısı (II) (III) (II x III)
(I)
( A )YY İnşaat işi 120 (120/360)=1/3 90.000.000.000 30.000.000.000
( B ) YY İnşaat işi 60 (60/360)=1/6 90.000.000.000 15.000.000.000
Hafriyat İşi 90 (90/360)=1/4 90.000.000.000 22.500.000.000
Kullanılmayan günler 90 (90/360)=1/4 90.000.000.000 22.500.000.000
TOPLAM 360 90.000.000.000

b) Kullanılmayan Günlere İsabet Eden Amortisman Giderinin Dağıtımı :
Yapılan İş Yapılan Harcama veya
Elde Edilen Hasılat Tutarı(I) Harcama ve Hasılat Tutarının Oranı(II) Kullanılmayan Günler Amortismanı(III) Gider Payı
(II x III)
( A ) YY İnşaat işi 300.000.000.000 (300/600)=%50 22.500.000.000 11.250.000.000
( B ) YY İnşaat işi 120.000.000.000 (120/600)=%20 22.500.000.000 4.500.000.000
Hafriyat işi 180.000.000.000 (180/600)=%30 22.500.000.000 6.750.000.000
TOPLAM 600.000.000.000 22.500.000.000
/
740 Hizmet Üretim Maliyeti 67.500.000.000
740.01 A İnş.İşi 30.000.000.000
740.02 B İnş.İşi 15.000.000.000
740.03 Harfiyat İşi 22.500.000.000
770 Genel Yönetim Giderleri 22.500.000.000
770.01 A İnş.İşi 11.250.000.000
770.02 B İnş.İşi 4.500.000.000
770.03 Harfiyat İşi 6.750.000.000

257 Birikmiş Amortismanlar 90.000.000.000
/
170 Yıllara Yay.İnş.On.Mal.(A İşi) 30.000.000.000
171 Yıllara Yay.İnş.On.Mal.(B İşi) 15.000.000.000
622 Satılan Hizmet Maliyeti(Hafriyat İşi) 22.500.000.000

741 Hizmet Üretim Maliyeti Yans. 67.500.000.000
/
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yans. 67.500.000.000

740 Hizmet Üretim Maliyeti 67.500.000.000
/
170 Yıllara Yay.İnş.On.Mal.(A İşi) 11.250.000.000
171 Yıllara Yay.İnş.On.Mal.(B İşi) 4.500.000.000
632 Genel Yönetim Giderleri(Hafriyat İşi) 6.750.000.000

771 Genel Yönetim Giderleri Yans. 22.500.000.000
/
771 Genel Yönetim Giderleri Yans. 22.500.000.000

770 Genel Yönetim Giderleri 22.500.000.000
/
690 Dönem K/Z 29.250.000.000

622 Satılan Hizmet Maliyeti(Hafriyat İşi) 22.500.000.000
632 Genel Yönetim Giderleri(Hafriyat İşi) 6.750.000.000
/

İş Bittiğinde Hesapların Kapatılması
/
622 Satılan Hizmet Maliyeti
632 Genel Yönetim Giderleri

170 Yıllara Yay.İnş.On.Mal.(A İşi)
171 Yıllara Yay.İnş.On.Mal.(B İşi)
/

b) Geçici Kabulden Sonra Alınan İstihkaklar ve Yapılan Harcamalar:

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılat bu giderlerin veya hasılatın elde edildiği yılın kar – zarar tespitinde dikkate alınır. Buna göre geçici kabulün yapıldığı tarihten sonra olmakla birlikte, aynı vergilendirme dönemi sona ermeden yapılan harcamalar ve alınan istihkaklar, ilişkin olduğu inşaatın kar veya zararın dahil edilmesi gerekir.

3.4.6. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Vergi Tevkifatı:

Vergi kesmeye mecbur olanların tevkifata tabi ödemeleri yaptıkları sırada kesecekleri gelir (stopaj) vergisi GVK’nun 96. maddesinin ikinci fıkrası ile Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 24. maddesinin üçüncü fıkrası gereğince “gayri safi tutarlar” üzerinden hesaplanır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar, söz konusu gelir (stopaj) vergilerini; GVK’unu 98. maddesinin birinci fıkrası gereğince 01.01.2004 tarihinden itibaren ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile ödeme veya tahakkukun yapıladığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

Bu şekilde hesaplanan vergi tevkifatı, vergiyi kesenin kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir. (GVK 97. madde 2. fıkrası)

GVK’nun 94. maddesinin 3. bendinde 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden % 5 oranında vergi tevkifatının yapılacağı hükme bağlanmıştır.

İnşaat ve onarım işinin başladığı yılda bitmesi durumunda, ödenen istihkaklardan % 5 vergi kesintisi yapılmaz. Kesintisinin yapılabilmesi için, inşaatın bir sonraki yılda bitmesi gerekmektedir. İnşaatın bir sonraki yılda bitip bitmeyeceği, sözleşmeye göre yıllara yaygın olmayan ancak çeşitli nedenlerle (örneğin geçici kabulün gecikmesi, süre uzatımı vb. nedenlerle) işin bir sonraki yıla yaygın olması durumunda, ödenen istihkakların tamamı üzerinden değil bir sonraki yıla yaygın olduğu tarihten itibaren ödenen istihkaklardan vergi kesintisi yapılır. 2001’de başlayan bir inşaat işinin 2002 yılında bitmesi işin başlangıcında yapılan sözleşme ile öngörülmüş ise, ödenen ilk hak edişten itibaren vergi kesintisi yapılması gerekir.•

İstihkaklarda kesilen vergiler, işin devamı süresince aktifleştirilir. İşin bitiminde, beyan edilen gelir veya kurumlar vergisi matrahı üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.

3.4.7. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşinin Bitiminde Beyan Edilmesi

Yıllara sari inşaat ve onarım işlerini yapanlar işin bitimini izleyen 15 Mart (Kurumlarda 15 Nisan) tarihine kadar, saptanan karı veya zararı beyanname ile bildirmek ve tahakkuk ettirilen vergileri yasal süreleri içinde ödemekle yükümlüdürler; inşaat işinin bitim tarihi itibariyle bulunan kar veya zarar işin bitim tarihi itibariyle yıllara dağıtılmaz. Kar veya zarar işin bitim tarihi itibariyle beyan edilir. Beyan edilen matrah üzerinden gelir veya kurumlar vergisi, işin bitim tarihinde uygulanan vergi oranları esas alınarak hesaplanır.

3.4.9. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Zamanaşımı ve Defter Belge
Saklama Süresi

Yıllara sari inşaat ve onarım işinde tarh zamanaşımı süresi, geçici kabule bağlı inşaat ve onarım işlerinde geçici kabul tutanağının düzenlenip onaylandığı tarihi izleyen takvim yılı başından başlar. Geçici kabule bağlanmayan inşaat ve onarım işlerinde ise zamanaşımı süresi, işin teslim tarihi veya fiilen bırakılma tarihini izleyen takvim yılı başından başlar. Süresi ise 5 yıldır.

Fakat, defter ve belge saklanması hususunda farklı bir durum vardır. Örneğin, 1998 yılında başlamış olan yıllara sari inşaat ve onarım işi, 2003 tarihinde bitirilmiş olsun. Tarh zamanaşımı süresi 01.01.2004 tarihinden itibaren başlayarak, 31.12.2008 tarihinde zamanaşımı gerçekleşecektir. Bundan sonra bu işle ilgili vergi ve buna bağlı fer’i alacaklar mükelleften istenemeyecektir. Fakat, defter ve belge saklama ve yetkililerce istenmesi durumunda ibraz yükümlülüğü, 1998-1999-2000-2001-2002 ve 2003 yılı defter ve belgelerinin tamamı açısından, zamanaşımı süresi olan 31.12.2008 tarihinde sona erecektir.•

3.5. ÖZEL İNŞAATLARDA VERGİLENDİRME

Taahhüt niteliğinde olmayan ve satılmak amacıyla yapılan inşaatlar, yıllara sirayet etsin veya etmesin özel inşaat niteliğindedir ve genel esaslara göre vergilendirilir.

3.5.1. Özel İnşaat İşlerinde Kazanç Tespiti

İnşaat tamamlandıktan sonra tümüyle satılırsa, maliyet ile satış bedeli karşılaştırılır ve ticari faaliyetin sonucu oluşan kar veya zarar hesaplanır.

İnşaat kat kat veya daire daire satılırsa, satılan her kat ve dairenin kar ve zararı saptanır. Kat veya dairelerin maliyeti, binanın tüm maliyetinden her kat veya daireye bazı ölçü ve esaslara göre (arsa payı metrekare, kat veya daire adedi gibi) pay vermek suretiyle bulunur. Bu gibi satışlarda kar veya zararın tespiti için bütün kat veya dairelerin satılmasını beklemeye lüzum yoktur. Elde edilen kar veya zarar yıl içindeki satışlara göre saptanır ve o yılın geliri olarak ertesi yıl beyanname döneminde beyan edilir. Yıl içinde satılmamış kat veya daireler mevcut ise, bunlar envanterde, durumlarına göre yarı mamuller veya stoklar arasında gösterilir ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 274 ve 275. maddelerindeki hükümler doğrultusunda maliyet bedeli ile değerlenir.

3.5.2. Vergiyi Doğuran Olay

Özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, tasarruf hakkının devridir. Yapılan İnşaat, alıcının tasarrufuna (istifadesine ve yararına) sunulduğu anda teslim edilmiş sayılır ve vergisel açıdan satış hükmündedir.

Genellikle özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, tapuya tescil muamelesi ile gerçekleştiği düşünülmektedir. Fakat, tescil işlemi yapılmadan da gayrimenkullerin satıldığı unutulmamalıdır. Bu nedenle, kanun koyucu tarafından, bu tür satış işlemlerinde, tapu devri yerine tasarruf hakkının devri benimsenmiştir.

Uygulamada sıkça rastlanan, yapılan daire ve işyerlerinin henüz yapımı devam ederken, peşin veya vadeli olarak satılması durumunda da durum aynıdır. Tapuda arsa payının alıcıya devredilmesi, vergisel açıdan sonuç doğurmamakta, ancak taahhüt edilen daire ve işyerlerinin yapımı bittikten sonra alıcıya teslimi (tasarruf hakkının devri) ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilmektedir. Bu mantıkla, alıcıdan inşaatın yapımı sırasında alınan toplam satış bedeli veya satış bedelinin taksit tutarları, ''avans'' olarak değerlendirilmekte, kazanç iş bitiminde, daire veya işyerlerinin alıcının tasarrufuna bırakıldığı tarihte elde edilmiş sayılmaktadır.

3.5.3. Kazanç Tespitinde Genel Giderlerin Durumu

Özel İnşaat yapan kişi, bir veya birden fazla sayıda yapımına devam ettiği inşaata sahip olabilir. Bu inşaat veya inşaatların yapımında katlandığı giderlerin bir kısmı doğrudan belli bir inşaatla ilgili olmayabilir. Örneğin, inşaat işlerinde kullanılan demirbaş ve makinelerin amortisman giderleri, yapılan bütün inşaat işlerini ilgilendirmektedir.

Bu tür giderler “genel yönetim veya genel idare gideri” olarak adlandırılmaktadır. Bu giderlerin maliyetlere veya faaliyet giderlerine dahil edilmesi konusunda, mükellefler serbesttir. Mükellefler isterlerse, söz konusu giderleri, çeşitli dağıtım ölçüleri kullanılarak, inşaatlara pay vermek suretiyle inşaat maliyetine dahil ederler, isterlerse içinde bulunulan faaliyet yılının gideri sayılarak doğrudan dönem kar ve zarar hesabıyla ilişkilendirebilirler.•

3.6. TİCARİ KAZANÇLARDA İSTİSNA VE MUAFİYETLER
Diğer tüm kanunlarda olduğu gibi kanun koyucu vergi kanunlarının uygulanması bakımından da öncelikle toplumun sosyal veya iktisadi yapısını göz önünde tutarak vergide adalet ve iktisadilik ilkelerine dikkat ederek kanunlar hazırlar. Bu düşünceyle vergi kanunlarımızda bazı kazançların ve işlemlerin vergiden müstesna edilmesi veya bazı kişilerin vergiyle ilgili işlemlerinde vergilendirme dışı bırakılması yoluna gidilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nda ticari kazançlar için de bu şekilde bazı istisna ve muafiyet hükümleri konulmuştur. Aşağıda ticari kazançlar ile ilgili istisna ve muafiyetler yer almakta olup istisnaların en kapsamlısı olan yatırım indirimi istisnası, ilerleyen bölümde ayrıca bir konu olarak incelenecektir.

3.6.1. Esnaf Muaflığı
Gelir Vergisi Kanunu'nun 9'uncu maddesine göre ticaret ve sanat erbabından aşağıda yazılı şekil ve suretle çalışanlar gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır.
1. Motorlu nakil vasıtaları kullanmamak şartı ile gezici olarak veya bir işyeri açmaksızın perakende ticaret ile iştigal edenler (Giyim eşyalarıyla zati ve süs eşyaları, değeri yüksek olan ev eşyaları ile pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye ve temizlik maddelerini ve sabit iş yerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o iş yerlerinde satışı yapılan aynı neviden malları satanlar hariç];
2. Bir işyeri açmaksızın gezici olarak ve doğrudan doğruya müstehlike (tüketici için) iş yapan hallaç, kalaycı, lehimci, musluk tamircisi, çilingir, ayakkabı tamircisi, kundura boyacısı, berber, nalbant, fotoğrafçı, odun ve kömür kırıcısı, çamaşır yıkayıcısı ve hamallar gibi küçük sanat erbabı;
3. Köylerde gezici olarak her türlü sanat işleri ile uğraşanlar ile aynı yerlerde aynı işleri bir işyeri açmak suretiyle yapanlardan Gelir Vergisi Kanunu'nun 47'nci maddesinde yazılı şartları haiz bulunanlar (51'inci madde şümulüne girenler bu muafiyetten faydalanamazlar);
4. Nehir, göl ve denizlerde ve su geçitlerinde toplamı 50 rüsum tonilatoya [50 rüsum tonilata dahil] kadar makinesiz veya motorsuz nakil vasıtaları işletenler; hayvanla veya bir adet hayvan arabası ile nakliyecilik yapanlar. (Bu bentte yazılı ölçüler, birlikte yaşayan eşlerle velayet altındaki çocuklar hakkında veya ortaklık halindeki işletmelerde, bu kimselerin veya ortaklığın işlettiği vasıtalar toplu olarak nazara alınmak suretiyle tespit edilir.);
5. Ziraat işlerinde kullandıkları hayvan, hayvan arabası, motor, traktör gibi vasıtalar veya sandallarla nakliyeciliği mutat hale getirmeksizin ara sıra ücret karşılığında eşya ve insan taşıyan çiftçiler;
6. Hariçten işçi almamak, muharrik kuvvet kullanmamak kayıt ve şartı ile oturdukları evlerde imal ettikleri havlu, örtü, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamulleri, örgü, dantel, her nevi nakış işlerini ve her nevi turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek, ip ve urganları dükkan açmaksızın satanlardan Gelir Vergisi Kanunu'nun 47'inci maddesinin 1 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı şartları haiz bulunanlar;
7. Yukarıda 1–6 numaralı bentlerde sözü edilen işlere benzerlik gösterdikleri, Danıştay'ın muvafık mütalaası üzerine, Maliye Bakanlığınca kabul ve ilan olunan ticaret ve sanat işleri ile iştigal edenler.
Ticari, zirai veya mesleki kazancı dolayısı ile gerçek usulde Gelir Vergisine tabi olanlar ile yukarıda sayılan işleri Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine devamlılık ve bağlılık arz edecek şekilde yapanlar esnaf muaflığından faydalanamazlar.
Esnaf muaflığından faydalananlar faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mallara ve giderlerine ilişkin, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden aldıkları belgeleri saklamak zorundadırlar.
Bir işyeri açmaksızın münhasıran gezici olarak; milli piyango bileti satanlar ile 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun'a göre gerçek ve tüzel kişilerin mallarını iş akdi ile bağlı olmaksızın bunlar adına kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketiciye satanlar yukarıdaki şartlarla sınırlı olmaksızın gelir vergisinden muaftır. Bu muaflığın 94'üncü madde uyarınca tevkif suretiyle kesilen vergiye şumülü yoktur.

3.6.2. PTT Acentalarında Kazanç istisnası
PTT acentalığı faaliyetinden elde edilen kazançlar, gelir vergisinden müstesnadır. Bu kazanç istisnasının bu Kanunun 94'üncü madde uyarınca yapılacak tevkifata şümulü yoktur. (Gelir Vergisi Kanunu mükerrer Md. 18)

3.6.3. Sergi ve Panayır istisnası
Gelir Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca Dar mükellefiyete tabi olanların; hükümetin izni ile açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (Türkiye'de başkaca işyeri veya daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla) Gelir vergisinden istisna edilmiştir.

3.6.4.Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Uygulanan Gelir Vergisi istisnası
"4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" ile Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde bulunan illerdeki mükelleflere bazı vergisel teşvikler ve istisnalar sağlanmıştır. İlgili yörelerde faaliyet gösteren mükellefler için yapılan düzenlemeler ve bu düzenlemelerin uygulanma esasları aşağıda yer almaktadır.
3.6.4.1. 4325 Sayılı Kanun Kapsamındaki İller
4325 sayılı Kanun ile getirilen vergi teşviklerinden Olağanüstü Hal Bölgesi ve mücavir alanına dahil Batman, Bingöl, Bitlis. Diyarbakır, Hakkari, Mardin. Muş, Siirt, Şırnak, Tunceli ve Van illeri ile Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı'nca belirlenen fert başına Gayri Safi Yurt İçi Hasıla miktarı 1.500 ABD Doları veya daha az ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca belirlenen sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyi 0,5 ve daha düşük bulunan illerden Bakanlar Kurulunca 26.01.1998 tarih ve 98/10551 sayılı karar ile belirlenen Adıyaman, Ağrı, Ardahan, Bayburt. Erzurum, Gümüşhane, Iğdır, Kars, Ordu, Şanlıurfa ve Yozgat illeri yararlanacaktır.
3.6.4.2. İstisnanın Kapsamı ve Yararlanma Şartları
4325 sayılı Kanunu’nun yürürlük tarihi olan 01.01.1998 ile 31.12.2000 tarihi arasında, Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu illerdeki iş yerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu iş yerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu kazançlar hakkında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25'inci maddesinin ikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi hükümleri uygulanmaz." denilmektedir.
Buna göre 4325 sayılı Kanunla getirilen istisna uygulamasından yararlanacak olan mükelleflerin, vergi teşvikleri açısından Kanun kapsamında yukarıda sayılan illerde 01.01.1998 - 31.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış olmaları ve kapsama dahil illerdeki iş yerlerinde fiilen ve sürekli olarak en az 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları, gerekmektedir.
Diğer yandan;
• Hangi iş kolunda faaliyet gösterirlerse göstersinler, hizmet işletmeciliği dahil, her türlü ticari, sınai, mesleki ve zirai faaliyet ile uğraşan ve yukarıda belirtilen şartları taşıyan bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanacaklardır.
• İstisna münhasıran kapsama dahil illerdeki işyerlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır.
• Asgari 10 işçi çalıştırma şartı vergilendirme döneminin tamamında aranacaktır. Vergilendirme dönemi içinde yeni işe başlayan veya bırakanlardan faaliyet döneminde asgari 10 işçi çalıştırılması şartını yerine getirenler de istisnadan yararlanacaktır.
• Kapsama dahil illerde aynı mükellefin birden fazla işyeri açması halinde bu işyerlerindeki işçi sayısı toplu olarak dikkate alınacaktır.
• İşe başlanıldığı anda 10 işçi çalıştırma şartını yerine getirmemekle birlikte, daha sonra aynı yıl içinde bu sayıya ulaşanlar, istisnadan ancak izleyen yıldan itibaren ve yıl boyunca bu şarta uymaları halinde yararlanacaklardır,
• İstisnadan yalnızca belirtilen tarihlerde yeni işe başlayan mükellefler yararlanacaktır. 4325 sayılı Kanun'un uygulaması bakımından yeni işe başlamadan maksat, gelir ve kurumlar vergisi açısından ilk defa mükellefiyet tesisi veya kapsama dahil illerde yeni bir işyerinin kurulmasıdır. Ancak, ana merkezi veya üretim yeri kapsama dahil illerde olmadığı halde, satış, pazarlama, dağıtım gibi faaliyetlerini muvazaalı olarak bu işyerlerinden yapıyor gösterenler istisnadan yararlanamayacaklardır.
• 4325 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinin yürürlük tarihi olan 01.01.1998 tarihinden önce veya 31.12.2000 tarihinden sonra yeni işe başlamış olan mükellefler bu istisnadan yararlanamayacaklardır.
• Anılan Kanun, mevcut ve faaliyette bulunan işletmelerin muvazaalı işlemlerle kapsama alınmasına imkan vermemektedir. Bu nedenle, mevcut işletmelerin devredilmesi, birleşmesi veya nev'i değiştirmesi halinde, devir alan veya nev'i değişikliği yapan şirket açısından yeni bir işe başlama söz konusu olmadığından istisna uygulanmayacaktır.
3.6.4.3. İstisnanın Uygulama Süresi
Yukarıdaki şartlarını taşıyan mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdeki iş yerlerinde gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların tamamı, işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.
Örnek:Siirt ilinde öteden beri benzin istasyonu işletmeciliği yapan Bay (Z), 2000 Mayıs ayı içerisinde Diyarbakır ilinde bir oto lastik bayiliği işletmesi açmıştır. Yeni açılan işyerinde sürekli ve fiilen 10 veya daha fazla işçi istihdam edilmesi halinde, sadece Diyarbakır’daki bu işyerinden 2000-2004 yıllarında elde edilen kazançlar gelir vergisinden istisna edilecektir.
Örnek:Mardin ilinde 15.01.1998 tarihinde işe başlayan ve iş yerinde 15 işçi çalıştıran (D) Limited Şirketinin ortakları; şirketin şartları ihlal etmemesi kaydıyla 1998-2002 yıllarında şirketten elde ettikleri kazançları dolayısıyla gelir vergisi ödemeyecekler ve bu kazançlarım beyannamelerine dahil etmeyeceklerdir.
3.6.4.4. İstisna Süresinden Sonra Uygulanacak İndirim
4325 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinin (b) fıkrasında, bu maddenin (a) fıkrasında belirtilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin fıkradaki istisna süresinin sonundan başlamak ve 31.12.2007 tarihinde sona ermek üzere, kapsama dahil illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla; münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinden, 10 işçi çalıştıranlarda % 40, 51 ve daha yukarı işçi çalıştıranlarda % 60 oranında indirim yapılacağı belirlenmiştir. 11 ile 50 arasında (50 dahil) işçi çalıştıranlar için uygulanacak indirim oranı ise, % 40 oranına, her bir işçi için 0,5 puan eklenmek suretiyle bulunacaktır.
Bu hükme göre 5 vergilendirme dönemi istisnadan yararlanan mükelleflerin, istisna süresinin bitiminden 31.12.2007 tarihine kadar kapsama dahil illerde bulunan işyerlerinde 10 veya daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan vergiden yukarıda belirtilen oranlarda indirim yapılacaktır. İndirim oranı, kazanca değil, beyan edilen kazanç üzerinden hesaplanan vergiye uygulanacaktır.
Öte yandan, bu hükmün yürürlüğe girdiği 01.01.1998 tarihinden önce sözü edilen illerde işyeri bulunan ve 31.10.1997 tarihinden önce vermiş oldukları en son 4 aylık sigorta prim bordrolarında bildirdikleri işçi sayısına ilave olarak işe yeni aldıkları ve bu işyerlerinde fiilen çalıştırdıkları işçi sayısı 10 ve daha fazla olan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri de 01.01.1998 - 31.12.2007 tarihleri arasında yukarıda açıklanan indirimden yararlanabile-ceklerdir.
Bu fıkra kapsamına giren kazançlardan Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifat sırasında da söz konusu indirim oranları dikkate alınacaktır.
Örnek: Adıyaman ilinde öteden beri dokuma atölyesi işleten Bay (D) 31.10.1997 tarihinden önce verdiği en son 4 aylık sigorta prim bordrosunda 5 işçi istihdam ettiğini beyan etmiştir. Bay (D) O1.01.1998 tarihinden itibaren işletmesinde çalışmak üzere ilave 10 işçi daha istihdam etmeye başlamıştır. 01.01.1999 tarihinden itibaren ise 16 işçi daha ilave edip toplam işçi sayısını 31 'e çıkarmıştır. Bu işçi sayısı ilgili yıllar itibariyle fiilen ve sürekli korunmuştur, Bu durumda Bay (D)'nin, 1998 yılı kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergisine % 40, 1999 yılı kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergisine ise (10 işçi için % 40, ilave 16 işçi için ise her bir işçi için 0,5 puan olmak üzere toplam 8 puan olmak üzere) % 48 oranında indirim uygulanacaktır.

3.6.5. Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası

1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 5228 Sayılı Kanunun 20. maddesiyle yapılan değişiklikle Gelir Vergisi Kanunu’nun 20. maddesi aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.

“Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.”

Yapılan bu düzenleme uyarınca tüm eğitim kurumlarının değil, sadece aşağıda belirtilen okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar 5 vergilendirme dönemi yani 5 takvim yılı gelir vergisinden istisna tutulmuştur.İstisnanın uygulanabilmesi için Milli Eğitim Bakanlığından olumlu görüş alınması gerekmektedir.İstisna kapsamına giren okullar şunlardır.
-1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun 19, 20 ve 21 inci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okul öncesi eğitim okulları,
-1739 sayılı Kanunun 22-25 inci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan ilköğretim okulları,
-1739 sayılı Kanunun 26-30 uncu maddelerinde belirtilen ilköğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okulları (Orta Öğretim Okulları)
-Engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okulları(Özel Eğitim Okulları)

5 vergilendirme dönemi boyunca uygulanacak olan istisnanın başlangıcı, istisnanın kapsamına giren okulların faaliyete geçtiği vergilendirme dönemi olacaktır.Örneğin, Aralık 2004 tarihinde faaliyete başlayan bir ilköğretim okulu için istisnanın başlangıcı 2004 yılı olacak ve bu ilköğretim okulunun işletilmesi sonucu 2004, 2005, 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında elde edilen kazançlar gelir vergisinden istisna olacaktır.

Eğitim tesislerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlar istisna kapsamına girmemektedir.

Taşıma, yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, bu hizmetlerin de bizzat okul işletmecisi tarafından sağlanması halinde, taşıma, yemek ve yatma hizmetleri verilmesi de eğitim faaliyetleri içinde kabul edilerek istisna uygulamasına konu olabilecektir.

5228 Sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesine göre 1.1.2004 tarihinden önce faaliyete geçen özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak, 8.6.1965 tarihli ve 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3 üncü maddesinin bu Kanunla değiştirilmeden önceki hükmü uygulanır. Bu işletmelerden elde edilen kazançlar hakkında Gelir Vergisi Kanununun 20 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bent hükümleri uygulanmaz.

Geçici maddede yer alan düzenlemeye göre;
-01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçen okullar, 625 sayılı Kanunun değiştirilmeden önceki 3. maddesinde yer alan teşviklerden,
-01.01.2004 tarihinden sonra faaliyete geçen okullar ise 5228 sayılı Kanunla Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan düzenlemelerde yer alan hükümlerden yararlanacaktır.
4-YATIRIM İNDİRİMİ

4.1. YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANACAKLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı kanunla değiştirilen 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 19.maddesinin 1. bendi “ Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40 ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlardan yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.

Petrol kanunu ve maden kanuna göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalar yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanır” şeklindedir.

Bu hükme göre yatırım indiriminden yararlanabilecekler:

Gelir vergisi uygulaması bakımından
- Gerçek Kişiler
- Adi Şirketler
- Kolektif Şirketler
- Adi Komandit Şirketler

Kurumlar vergisi uygulaması bakımından

- Sermaye Şirketleri,
- Anonim Şirketleri,
- Limited Şirketleri,
- Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler,
- Kooperatifler,
- İktisadi Kamu Müesseseleri,
- Dernek ve Vakıflara ait İktisadi İşletmeler,
- İş Ortaklıkları

Gelir Vergisi Kanununun yatırım indiriminden yararlanacak mükellefleri belirleyen 19. maddesinin 1. bendinde adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler dahil ticari veya zirai kazançları üzerinden vergiye tabi mükellefler ile birlikte, dar mükelleflere de açık bir şekilde yer verilmiştir. Bu suretle, Türkiye’de şube olarak örgütlenmiş olan yabancı kişi ve kurumlarda istenilen şartları taşımak kaydıyla, yatırım indiriminden yararlanabileceklerdir

4.2. YATIRIM İNDİRİMİNİN MAHİYETİ

Gelir Vergisi Kanununa eklenen 19. maddenin 1. bendiyle yapılan değişiklik incelendiğinde yatırım indirimi istisnasının uygulanacağı kazançlar ve mükellefler konusunda herhangi bir değişiklik yapılmadığı görülmektedir. Yeni düzenleme ile yatırım indirimi uygulamasında sektörel ayrım kaldırılmış; tüm sektörlerde yapılacak yatırımlar, yatırım indirimi kapsamına alınmıştır.

4.3- YATIRIM İNDİRİMİ UYGULANACAK KAZANÇLAR VE KAZANCIN TESPİT ŞEKLİ
Yatırım indirimi istisnasından dar mükellefiyete tabi olanlar dahil ticari veya zirai kazançları bilanço usulüne göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler yararlanır ( G.V.K. 19/1. maddesi). Yatırım indiriminden yararlanmak için 2 koşul vardır:

4.3.1-KAZANCIN TİCARİ VEYA ZİRAİ KAZANÇ OLMASI:

Yatırım indirimi istisnası 7 gelir unsurundan sadece ticari ve zirai kazançlara uygulanacak, diğer 5 gelir unsuruna ise uygulanmayacaktır. 187 nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecek olan bir mükellefin kazancı yetersiz olması nedeniyle indiremediği yatırım indirimi tutarı bulunsa dahi, bilanço esasında tespit edilen ticari ve zirai kazanç dışındaki kazançlara yatırım indirimi uygulanmaz, denmektedir.

Örnek: Gelir vergisi mükellefi olan bir şahsın 15 milyar ticari kazancı, 5 milyar gayrimenkul sermaye iradi, 3 milyar menkul sermaye iradı ve de 1 milyar diğer kazanç ve iradı vardır. Ticari kazançtan kaynaklanan yatırım indirimi tutarı 25 milyar olsun. Bu 25 milyarlık indirim sadece ve sadece 15 milyar liralık ticari kazanca uygulanır. Diğer kazançlar toplamı olan (5 milyar + 3 milyar + 1 milyar) 9 milyara uygulanmaz. 9 milyar mükellefin beyana tabi geliridir. Yatırım indiriminde kullanılmayan 10 milyar lira izleyen yıla devreder. Bu örnekte yatırım yapan bir sermaye şirketi veya kurumlar vergisi mükellefi olsaydı, kurumların elde ettiği tüm kazançlar ticari kazanç sayıldığından, tüm gelirinin toplamı 24 milyar olacak, beyan edilecek bir gelir oluşmayacak ve devreden yatırım indirimi de 1 milyar olacaktı.)

Yatırım indiriminden yararlanacak mükelleflerin, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen birden fazla şahsi işletmesi varsa indirim sadece yatırım yapılan işletmeden elde edilen kazanca değil, ticari işletmelerden elde edilen ticari kazançlar toplamına uygulanır. Ancak, hem ticari hem de zirai işletmesi olan bir mükellefin ticari faaliyeti ile ilgili olarak yaptığı yatırımlardan dolayı hak kazandığı yatırım indirimini, zirai faaliyetinden sağladığı kazançtan indirmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, zirai faaliyetiyle ilgili olarak yapılan yatırımdan dolayı hak kazanılan yatırım indirimini de bu kişinin ticari faaliyetinden sağladığı kazanca uygulanamaz. (187 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğ)

Örnek: Yukarıda yer alan örneğimizi biraz daha geliştirip mükellefin başka bir ticari işletmesinden 7 milyar kazancı ve zirai faaliyeti nedeniyle 10 milyar kazancı olduğunu varsayarsak yatırım indirimi istisnası (15+7) 22 milyar olan ticari kazançlar toplamına uygulanır. Bunun dışındaki kazançlara (zirai kazançta olsa) yatırım indirimi istisnası uygulanmaz. (zirai kazançla ilgili bir yatırım indirimi istisnası olsa bu zirai kazanca uygulanır, ticari kazanca uygulanmaz.)

Yatırım indirimi uygulaması açısından adi şirketler ile kolektif, adi komandit şirketler, bağımsız birer ünite olarak kabul edilmişlerdir. Bu nedenle, bunların yaptıkları yatırımlara ait indirim, ortaklığın bünyesi içinde kalır ve dolayısıyla ortaklar hisselerine isabet eden indirim tutarlarını, vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde yalnızca bu ortaklıktan elde etmiş oldukları ticari kazançlarına uygulayabilirler. Ortaklıktan hisselerine düşen ancak yararlanamadıkları bir yatırım indirimi tutarı kalmış dahi olsa, bu tutar başka ortaklık veya işletmelerden elde edilecek kazançtan düşülemeyeceği gibi, şahsi işler nedeniyle elde edilen ticari ve zirai kazançlardan da indirilemez. (187 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğ)

Sermaye şirketleri, kooperatifler ve iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefidir. Bunların elde ettikleri yatırım indirimi, bu mükelleflerin kurumlar vergisi matrahından indirilir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettikleri kazançların tümü kurum kazancı olarak kabul edilmekte ve ticari kazanç esasına göre vergilendirilmektedir. Dolayısıyla bu mükelleflerin birden fazla fabrika, işyeri v.s. varsa bunların gelirleri toplanacak ve mükellefin kurum kazancını oluşturacaktır.

Bu nedenle şirketin yapmış olduğu yatırım dolayısıyla hak kazandığı, yatırım indirimi tutarı kurum kazancına uygulanacağından, dolayısı ile yatırımla ilgili olmayan diğer faaliyet kazançlarına da uygulanmış olacaktır.

4.3.2-KAZANCIN BİLANÇO USULÜNE GÖRE TESPİTİ:
Yatırım İndiriminden yararlanmanın ikinci koşulu indirimin uygulanacağı kazancın bilanço esasına göre tespit edilmesidir.

4.4-YATIRIM İNDİRİMİNİN KONUSU VE ORANI
4.4.1. YATIRIM İNDİRİMİNE KONU HARCAMALAR:

Yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında yatırım indiriminden yararlanabilecek mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri esas alınacaktır. Maliyet bedeli, V.U.K.’un 262.madde hükmünde, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması sebebiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin harcamalar toplamı olarak tanımlanmıştır. Yatırım indirimine konu olacak makine ve tesisat ile diğer aktif değerlerin maliyet bedelleri anılan kanun hükümleri çerçevesinde hesaplanacaktır. Değişiklik neticesinde bu madde hükmüne göre bir iktisadi kıymetin yatırım indirimine konu edilebilmesi için;
- İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere satın alınması veya imal edilmesi,
- Amortismana tabi olması,
- Yeni olması
- Yurt içinde kullanılacak olması,
Bedeli 5 milyar TL’den az olmaması, .(01.01.2004 tarihinden itibaren 6 milyar TL olarak belirlenmiştir.) (en az yatırım tutarı 1.1.2005 tarihinden itibaren yapılacak ticari ve zirai yatırımlara uygulanmak üzere 10.000 Yeni Türk Lirası olarak tespit edilmiştir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 19,21,23/8,31,47,48,mükerrer 80,82,86 ve mükerrer 121 inci Maddelerindeki değişikliğe ilişkin 2004/8295 sayılı B.K.K. na bakınız.)
- G.V.K. 19. maddesinin 4. bendinde sayılmaması gerekir.
Diğer taraftan, yatırım indirimi konusuna giren aktif değerlerin finansmanında kullanılan krediler nedeniyle doğan kur farkları ve faizler, yatırıma konu iktisadi kıymetlerin maliyet unsuru olduğundan, yatırım indirimi kapsamına girmektedir. Buna göre, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktife alındığı dönemin sonuna kadar ortaya çıkan ve maliyete intikal ettirilen kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanır. Ancak, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktifleştirilerek üzerinden amortisman ayrılabilir hale geldiği dönemi izleyen dönemden itibaren, bunlarla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanması mümkün değildir. Yatırım indirimi uygulamasında kur farkları ve kredi faizleri ile ilgili olarak G.V.K.’ın 187 nolu tebliğinde yapılan bu açıklama 4842 sayılı kanunla yapılan düzenleme sonrası da geçerliliğini sürdürmektedir.

Diğer taraftan, iktisadi kıymetin maliyetine giren montaj ve taşıma giderlerine ilişkin yapılan harcamalarda yatırım indiriminden yararlanır.

Ayrıca, amortismana tabii iktisadi kıymet özelliği taşımamakla birlikte petrol kanunu ve maden kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalarda yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanabilecektir.

4.4.2-Yatırım Konusu İktisadi Kıymetlerin Finansal Kiralama Yoluyla Edinilmesi

Finansal kiralama kanununun 28. maddesindeki hüküm uyarınca, yatırımların tamamının veya bir bölümünün finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak, satın alınması halinde kiracı tarafından yararlanabilecek teşviklerden yararlanacaktır. Bu durum, 4842 sayılı kanunla söz konusu madde de yapılan değişiklik öncesi ve sonrasında geçerlidir.
Dolayısıyla 24/04/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden teşvik belgesine bağlanmış yatırımlara konu iktisadi kıymetlerin tamamının veya bir kısmının, 24/04/2003 tarihinden sonra, finansal kiralama yoluyla edinilmesi halinde, kiralayan (finansal kiralama şirketi) bu iktisadi kıymetler ile ilgili olarak yatırım indiriminden yararlanabilecektir. Yararlanabilecek istisna tutarı, kiracının geçici 61. madde kapsamında yararlanabileceği istisna tutarı olacaktır.

Kiracının teşvik belgesine bağlı yatırımları için yeni hükümlerin uygulanmasını talep etmiş olması halinde kiralayanda bu düzenlemeye göre hesaplanan tutarda istisnadan yararlanabilecektir.

Kiralayanın yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmesi kiracının durumuna göre belirlendiğinden, uygulamada kiracının yatırım indirimi şartlarını ihlal edip etmediği hususu kiralayan açısından da önem taşımaktadır.

24/04/2003 tarihinden önce gerçekleşmiş finansal kiralama işlemlerinde bu işlemler için ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmiş olduğundan finansal kiralama şirketi tercihini bağımsız olarak kullanabilecektir.

4.4.3-YATIRIM İNDİRİMİ ORANI:

Yatırım indirimine tek bir indirim oranı getirilmiş yöreler ve sektörler itibariyle farklı oranlar 4842 sayılı yasa ile uygulamadan kaldırılmıştır.
Yeni uygulamada, satın alınan veya imal edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40 ı vergi matrahından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılabilecektir.

4.5-YATIRIM İNDİRİMİNİN BAŞLANGICI VE UYGULAMA SÜRESİ
4.5.1-YATIRIM İNDİRİMİNİN BAŞLANGICI :
4842 Sayılı kanun öncesinde yatırım indiriminden yararlanan mükellefler ilgili yıl içerisinde gerçekleştirdikleri yatırım harcamalarına ilaveten izleyen hesap döneminde öngördükleri yatırım harcamalarını da cari yılda indirim konusu yapabilmekteydiler. Ancak, 4842 sayılı kanun ile öngörülen yatırım indirimi uygulamasına son verilmiş olup, mükellefler sadece gerçekleştirdikleri yatırım harcamalarını indirim konusu yapabileceklerdir. Dolayısıyla söz konusu değişiklikle yatırım indirimi uygulamasında 4369 sayılı Yasa öncesine, yani harcama esasına dönülmüştür.

4.5.1.1- 24.04.2003 tarihinden sonraki uygulama :

Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşıncaya kadar devam olunur.
Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır. (GVK’nin 19/2 maddesi)

Bu madde hükmüne göre, yatırım indirimi başlangıcı, kesin olarak belirlenmiş olup, bu da yatırım indirimi konusunu oluşturan değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı yıldır.

Mükelleflerin yatırım indiriminden arzu ettikleri yıl yararlanmaları konusunda seçimlik hakları yoktur.

Yatırım indiriminin başlangıcı harcama esasında belirlenir. İndirim uygulamasında ilk harcama esası 2361 sayılı kanunla kabul edilmiştir.

Yatırım indirimi uygulaması bakımından “harcama”, yatırım indirimine konu iktisadi kıymetlere ilişkin bedelin ödenmesi yada borçlanılması, bu iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifindeki herhangi bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi kıymetlere yatırımcı tarafından tasarruf edilebilir duruma gelinmesi anlamına gelmektedir.
Harcamanın yapılmış sayılması için, yatırımla ilgili mal veya hizmetin işletmenin aktifine girmiş ve faturasının alınmış bulunması gerekir. Alışın vadeli veya peşin yapılmasının etkisi yoktur.
Buna göre, yatırım indiriminin uygulanmasına indirimden yararlanacak nitelikteki yatırım ve unsurlarını oluşturan aktif değerlerin tedarik ve kuruluşu ile ilgili harcamaların kesin olarak yapıldığı ve harcamalarla ilgili değerlerin işletmenin aktifine alındığı yılda başlanır.

4.5.1.2. 24.04.2003 tarihinden önce yatırım indirimi başlangıcı :

Yatırım indiriminin uygulanmasına, yatırım teşvik belgesinin alındığı tarihte beyanname verme süresi gelmemiş hesap döneminden itibaren başlanır ve indirimden yararlanılacak miktara ulaşıncaya kadar devam olunur. (GVK Ek md.4).

Buna göre yatırım indirimi uygulamasına, yatırım teşvik belgesinin alındığı tarihte beyanname verme süresi geçmemiş ilk hesap döneminden itibaren başlanacak ve indirimden yararlanılacak miktara ulaşıncaya kadar devam olunacaktır. Bu durum da, teşvik belgesinin beyanname verme süresi geçtikten sonra alınması halinde, yatırım indirimi uygulamasına belgenin alındığı hesap döneminde başlanacaktır. Örneğin, 2000 yılı Ocak ayı içinde yatırım teşvik belgesi için başvuruda bulunan bir kurumun, teşvik belgesini 2000 yılının nisan ayı sonuna kadar alırsa; sadece 2000 yılı ile ilgili olarak öngördüğü yatırım tutarı üzerinden hesaplayacağı yatırım indirimini 1999 yılı ile ilgili olarak vereceği beyannamede indirim konusu yapabilir. Görüldüğü gibi 2001 yılı ile ilgili olarak öngörülen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanacak indirim tutarının 1999 yılı kazancından indirmesi söz konusu değildir. Teşvik belgesinin 30 Nisan’dan sonraki bir tarihte örneğin temmuz ayı içinde alınması durumunda 1999 yılı kazancı ile ilgili herhangi bir indirim yapılmayacak, 2000 yılı ile ilgili olarak yapılan yatırım harcaması ile 2001 yılı ile ilgili olarak öngörülen yatırım harcama tutarları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi, 2000 yılı kazancından indirilecektir.

Yapılan yatırım harcamalarının ilgili yıl kazancından indirilemeyen kısmı ise izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. Ancak, teşvik belgesiz yatırımlar bu olanaktan yararlanamayacaktır.

Ek 4. maddede yapılan değişiklikle yatırım indirimi uygulamasına ne zaman başlanacağı ve bu uygulamanın ne zaman bitirileceği açıklığa kavuşturulmuştur.

4.5.2- YATIRIM İNDİRİMİNİN UYGULAMA SÜRESİ :

24.04.2003 tarihinden önce ve sonrasında yatırım indirimi uygulaması indirilecek tutara ulaşıncaya kadar devam eder. Yani yararlanılacak indirim yeterli kazanç olmadığında, sonraki yıl kazançlarından indirilir. Bu konuda süre itibariyle bir sınırlama yoktur. Ancak, kazanç bulunduğu halde yatırım indirimi istisnasından yararlanmayan yatırımcıların söz konusu yıllara ilişkin indirim tutarı daha sonraki yıl kazançlarından düşemezler.

Örneğin, bir şirketin 2003 yılı karı 150 milyar liradır. Şirketin aynı yılda yararlanabileceği yatırım indirimi miktarı 100 milyar liradır. Şirket kurumlar vergisi beyannamesini verirken bu indirimden yararlanmamışsa, indirim hakkını ileriki yıllar da elde edeceği kazançlarda kullanamaz. Ancak bunu Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzeltme konusu yapılabilir.
Sonraki yıllara devreden yatırım indirimi TEFE’deki artış oranına göre arttırılır.

4.6- YATIRIM İNDİRİMİ TUTARININ HESAPLANMASI

Kazançtan indirim konusu yapılacak yatırım indirimi tutarı, yatırım içinde yer alan indirime konu aktif değerlerin maliyet bedelleri toplamına indirim oranının uygulanması suretiyle bulunur.
Mükelleflerin yatırım indirimi dışında uygulamaları gereken başka indirim ve istisnaları bulunması halinde önce diğer indirim ve istisnalar sonra yatırım indirimi istisnası uygulanır. Çünkü diğer istisnaların çoğu yıllık kazanç ile sınırlıdır; sonraki döneme devredilmediğinden uygulama olanağını kaybeder. Yatırım indirimi istisnası ise yeterli kazanç doğuncaya kadar yıllık dönemler ve zaman aşımı süresi ile kısıtlı olmaksızın uygulanır.

4.7- YATIRIM İNDİRİMİ VE GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ KAZANÇTAN DÜŞÜLME SIRASI :

Uygulamada sorun yaratan konulardan biri olan zarar ve yatırım indiriminin bir arada bulunması durumunda bunlardan hangisine öncelik verileceğidir.

4.7.1. Gelir Vergisi Yönünden :

Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gelir vergisi kanununda sayılan gelir unsurları üzerinden alınmaktadır. Yine gelir vergisi kanununda farklı gelir unsurlarından oluşan vergiye tabi kazancın toplanmak suretiyle vergilendirilmesi ve geçmiş yıl zararlarının ise toplanan bu kazançlardan mahsubu öngörülmektedir.
Gelir vergisinde, mükellefler yatırım indirimi istisnasını sadece ticari ve zirai kazançlarda kullanabilmekte, diğer gelir unsurlarında ise bu istisnadan yararlanamamaktadır.

Buna göre;
Ticari ve zirai kazancın tespitinde ilk önce yatırım indirimi istisnası düşülür. Tüm gelir unsurları toplandıktan sonra ise geçmiş yıl zararı bu toplamdan indirilir.
Kısaca gelir vergisinde geçmiş yıl zararı, yatırım indirimi istisnasından sonra düşülür.

4.7.2- Kurumlar Vergisi Yönünden:

Kurumlar Vergisi Kanununun 14/7. maddesinde, geçmiş yıl zararları beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla, kurum kazancından indirilecek giderler arasında sayılmıştır. Bu durumda geçmiş yıl zararları açısından bir zarar mahsubu değil, bir gider unsuru olma niteliği ortaya çıkmaktadır.

Yatırım indirimi safi kurum kazancına uygulandığından indirim bu kurum kazancının tespitinden, yani geçmiş yıl zararları gider olarak indirildikten sonra uygulanacaktır.

Sonuç olarak, kurumlarda öncelikle geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra, yatırım indirimi uygulanır. Yani mükellefler, hak kazandıkları indirim tutarını, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra kalan kazançlarına uygulanacaktır. Kısaca vergi konusu ve matrah hesabında, vergi konusu öncelik taşıdığından ilk önce zarar mahsubu yapılır.

Örnek:Gelir vergisi mükellefi bir şahıs sadece ticari kazanç elde etmektedir. Yatırım teşvik belgesi kapsamında yaptığı harcamalar için, 2001 yılında 50 milyar, 2002 yılında 150 milyar lira yatırım indirimi istisnası uygulama hakkı vardır. Mükellef 2000 yılında 40 milyar lira zarar etmiş, 2001 yılında 50 milyar, 2002 yılında ise 170 milyar lira kar elde etmiştir. Buna göre mükellefin yararlanacağı yatırım indirimi tutarı ve vergiye tabi gelirleri aşağıdaki tablodadır.


Yıl Ticari Kazanç
(Zarar) Önc. Dön. Devreden Zarar Önc. Dön. Devreden Yatırım İndirimi Yararlanı-lanYatırım İndirimi Vergiye Tabi Matrah Kalan ve Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi Sonraki döneme devreden zarar tutarı Yeniden değerleme oranı Endekslenmiş ve sonraki döneme devreden yatırım indirimi
2000 (40 Milyar) -- -- -- -- -- -- -- --
2001 50 Milyar 40 Milyar -- 50 Milyar -- -- 40 Milyar %50 --
2002 170 Milyar 40 Milyar -- 150 Milyar -- -- 20 Milyar %50 --

Tabloda görüleceği üzere gelir vergisi uygulamasında yatırım indirimi istisnası geçmiş yıl zararlarından önce düşülmüştür.

Bu örnek gelir vergisi mükellefi için değil kurumlar vergisi mükellefi için olsaydı.
Yıl Ticari Kazanç
(Zarar) Önc. Dön. Devreden Zarar Önc. Dön. Devreden Yatırım İndirimi
Toplam yatırım indirimi Yararlanı-lan Yatırım İndirimi Vergiye Tabi Matrah Kalan ve Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi Sonraki döneme devreden zarar tutarı Yeniden değerleme oranı Endekslenmiş ve sonraki döneme devreden yatırım indirimi
2000 (40 Milyar) -- --
-- -- -- -- -- -- --
2001 50 Milyar 40 Milyar -- 50 Milyar 10 Milyar -- 40 Milyar _ %50 60 Milyar
2002 170 Milyar - 60 Milyar
210 Milyar 170 Milyar -- 40 Milyar _ %50 60 Milyar

Kurumlar vergisi mükellefleri ilk önce geçmiş yıl zararını düştükleri ve devreden yatırım indirimi yeniden değerleme oranında arttırıldığı için yukarıdaki tabloda da görüleceği gibi vergisel olarak avantajlıdırlar.

4.8- YATIRIM İNDİRİMİNİN UYGULAMA SIRASI

Belirli bir vergilendirme döneminde yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı, önceki dönemlerde yapılmış harcamalar üzerinden hesaplanmış ancak kazancın yetersizliği nedeniyle ilgili olduğu dönemde indirim konusu yapılmamış, cari dönemde gerçekleşen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan veya öngörülen harcamalar üzerinden hesaplanan tutarlardan oluşabilmektedir. İstisnanın tamamının ilgili dönemde kullanılmaması halinde istisna tutarının hangi sırayla kullanıldığı önem taşımaktadır.
İstisna tutarının tamamının kullanılmaması durumunda ilgili dönemde indirim konusu yapılacak olan istisna tutarının tespitinde;
- Öncelikle, önceki dönemlerde yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan ancak kazancın yetersizliği dolayısıyla indirimi mümkün olmadığı için cari dönemde dikkate alınabilecek yatırım indirimi tutarları
- Daha sonra beyannamenin ilgili olduğu yılda gerçekleşen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarları,
- Son olarak, beyannamenin ilgili olduğu yılı takip eden yılda yapılması öngörülen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarları, (Bu 24.04.2003 tarihinden önce yatırım teşvik belgesi almış mükellefler için geçerlidir.)
dikkate alınacaktır.

Birden fazla teşvik belgesi olması halinde aynı gruba giren yatırım indirimi tutarlarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgelerinin tarihi esas alınarak indirim sırası belirlenecektir.

Bu sıraya uyulması yıllık beyanname üzerinde yararlanılan yatırım indirimi tutarının ve esasen kullanılmayarak devreden yatırım indirimi tutarlarının kaynağı belirlemek açısından önemlidir.

Bir mükellefin hem 24/04/2003 tarihinden önce geçerli olan hükümlere hem de bu tarihten sonra geçerli olan hükümlere göre tespit edilen yatırım indirimi istisnası bulunması halinde, bu iki grup arasından hangisine öncelik vereceğini mükellef kendisi belirleyecektir.

4.9- YATIRIM İNDİRİMİ UYGULANMAYACAK İKTİSADİ KIYMETLER :

Yatırım indirimine konu olmayacak iktisadi kıymetler, G.V.K.’da 4842 sayılı kanun ile yürürlüğe giren 19. maddenin 4 nolu bendinde belirtilmiştir. Buna göre;
- Bedeli 6 milyar liradan az olan iktisadi kıymetler (iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır)
- Yurt içinde veya dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler (yüzer havuzlar ile on iki yaşından küçük gemiler hariç),
- Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç).
- Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan; alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları,
- Bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetler,
- Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç) ,
- Arazi veya arsalar,
- Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç),
- Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadi kıymetler,
yatırım indirimine konu edilmeyecektir.
Bunları kısaca açıklamak gerekirse

4.9.1- ALTI MİLYARIN ALTINDAKİ İKTİSADİ KIYMETLER :

- 4842 sayılı yasa ile Gelir Vergisi kanununda değişiklik yapılmadan önce GVK’nın ek 2. maddesinde mükelleflerin yatırım indiriminden yararlanabilmesi için öngörülen yatırım tutarı; 2003 yılı ticari ve sınai yatırımlar için 380 milyar, zirai yatırımlar için 57 milyar liradır. Kalkınmada öncelikli yöreler de bu tutarın yarısı dikkate alınır. 4842 sayılı yasa ile yapılacak yatırımlarda en az yatırım tutarı kaldırılmış, amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedelinin en az 6 milyar TL olmasını şart koşmuştur. (iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler haddinin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır.) .(2003 yılı için bu tutar 5 milyar TL’dir.) (2005 için 10.000.-YTL)
-
Örnek;Bir işletme 4,5 milyar ve 6,5 milyar TL maliyetli iki adet demirbaş satın almıştır. Yeni düzenlemeye göre bunlardan sadece 6,5 milyar TL maliyetli demirbaş yatırım indiriminden yararlanabilecektir.

4.9.2- DAHA ÖNCE KULLANILMIŞ İKTİSADİ KIYMETLER :

4842 sayılı yasa öncesi kullanılmış iktisadi kıymetler yatırım indirimine yeni yapılan düzenlemede olduğu gibi; konu olamıyordu ancak, Hazine Müsteşarlığı’nca uygun görülen makine ve tesislerin ithali halinde bunlar yeni sayılıyor ve yatırım indiriminden yararlanıyorlardı. Yeni düzenlemede ise bu imkan ortadan kaldırılmış, yatırım indirimi bakımından yeni sayılmanın istisnası olarak yüzer havuzlar ile 12 yaşından küçük gemiler sayılmıştır. Dolayısıyla daha önce yurtiçinde ve yurtdışında kullanılmış olsalar dahi yüzer havuzlar ile 12 yaşından küçük gemiler yatırım indirimi uygulamasında yeni sayılacaklardır.

4.9.3-GAYRİMADDİ HAKLAR :

Gayri maddi haklar VUK’ un 313. maddesinde amortismana tabi iktisadi kıymet olarak sayılmaktadırlar; ancak bunlar için yapılan harcamalar yatırım indirimi kapsamı dışındadır. Bunun tek istisnası yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olmaları şartıyla bilgisayar programları için yapılan harcamalardır. Bu şekildeki bilgisayar programları için yapılan harcamalar yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecektir.

4.9.4-MAL VE HİZMET ÜRETİMİYLE DOĞRUDAN İLGİLİ OLMAYAN ALET, EDEVAT, MEFRUŞAT VE BÜRO DEMİRBAŞLARI :

4842 sayılı yasa öncesi uygulamada alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşlarının yatırım indirimine konu olabilmeleri için, yatırım ve üretimle doğrudan ilişkili olmaları şartı aranmaktaydı. Yeni düzenleme de ise alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların yatırım indirimi istisnasına konu olabilmeleri için mutlaka mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmaları gerekmektedir. Yatırım ve üretimle doğrudan ilgili olma kavramının açıklanması, uygulamada tereddüt ve sorun yaşanmaması için gereklidir.
Bizce alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşlarının hizmet üretimiyle ilişkisini kavrayabilmek ve dolayısıyla yatırım indirimine konu olup olmayacaklarını değerlendirebilmek yönünden hizmet üretim yeri kavramının da tanımlanması gerekmektedir. Hizmet üretim yeri kavramı sadece hizmet üretiminde bulunan işletmelere has bir kavram değildir. Bu açıdan, bir nakliye firmasını, bir kuaför işletmesini veya bir lokantayı tek başına hizmet üretim yeri saymak mümkünken, bir işletmede muhasebe bölümünün de hizmet üretim yeri olarak değerlendirmesi mümkündür.

4.9.5- BEDELSİZ OLARAK İKTİSAP EDİLEN İKTİSADİ KIYMETLER :

Yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedeli esas alındığından bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetin maliyet bedeli olmayacağından bu iktisadi kıymetler yatırım indirimi istisnasına konu olamaz.

4.9.6- SATIN ALMA SURETİYLE İKTİSAP EDİLEN VEYA İNŞA EDİLEN BİNALAR :

4842 sayılı yasa öncesi satın alma suretiyle (bitmiş yada inşaat halinde) iktisap edilen binalar yatırım indirimi istisnasına konu olmuyordu ancak işletmenin faaliyet konusuyla ilgili olarak inşa edilen binalar yatırım indiriminden faydalanmaktaydı. Yeni düzenlemede ise yine bitmiş yada inşa halinde satın alınan binalar yatırım indirimi istisnasından faydalanamıyor , sadece mal yada hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların maliyet bedeli (arsa bedeli hariç) yatırım indirimi istisnasından faydalanmaktadır.

4.9.7- ARAZİ VE ARSALAR :

Arsa ve arazi giderleri yatırım indirimi istisnasından faydalanamaz. Arsa bedelinin 2361 sayılı kanunla yapılan değişiklikten sonra yatırım indiriminden yararlanamayacağı açık bir biçimde belirtilmiştir. Dolayısıyla binanın indirime tabi tutulacak maliyet bedelinden arsa değerinin düşülmesi gerektiği konusunda bir tereddüt yaşanmamaktadır.

4.9.8- İŞLETMENİN ESAS FAALİYET KONUSU İLE İLGİLİ OLMAYAN KARA, HAVA VE DENİZ TAŞITLARI:

İşletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan kara, hava ve deniz taşıtlarının maliyet bedeli yatırım indirimi istisnasından yararlanamaz. Ancak, işletmenin esas faaliyet konusunu oluşturuyorsa yararlanabilir.

Örneğin, bir şirket sahibi kendine iş seyahatlerinde kullanmak üzere bir uçak alırsa bu uçağın maliyet bedeli yatırım indirimi istisnasından yararlanamaz. Ancak Türk Hava Yolları bu uçağı almış olsaydı bu uçak alımı esas faaliyet konusu olduğundan yapılan harcama yatırım indirimi istisnasından yararlanacaktır.

4.9.9-YURT DIŞINDAKİ YATIRIMLARDA KULLANILMAK ÜZERE ALINAN İKTİSADİ KIYMETLER :

Yatırım indirimi istisnasının vergi kanunlarına konuluş amacı yurt içinde yapılacak yatırımları teşvik edip, arttırmaktır. Bu nedenle yurt dışındaki yatırımlarda kullanılacak iktisadi kıymet alımlarının, yatırım indirimi istisnasının konuluş amacıyla ilgisi yoktur.

4.10-GEÇİŞ HÜKÜMLERİ

Gelir vergisi kanunu’na 4842 sayılı kanunla eklenen geçici 61. maddede, “bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak gelir vergisi kanunu’nun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istinasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkif atı yapılır.

İsteyen mükellefler, bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında bu tarihten itibaren yaptıkları harcamaları (öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç) için bu kanunun 19. maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilirler. Bunun için bu maddenin yürürlüğe girdiği bu tarihten sonraki ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar bağlı bulunan vergi dairesine bir bildirimde bulunması ve tercihin, alınmış olan yatırım teşvik belgelerinin tamamı için yapılması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu düzenleme ile 24.04.2003 tarihine kadar teşvik belgesi almak üzere müracaatta bulunmuş olan mükelleflerin, bu yatırımlarını 24.04.2003 tarihinden önce geçerli olan hükümler çerçevesinde tamamlayabilmelerine ve daha önceki dönemlerde hak kazandıkları ancak ilgili yıllarda kazançlarının yetersiz olması dolayısıyla indiremedikleri istisna tutarlarını kullanabilmelerine olanak sağlamıştır. Bu düzenleme 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenmiş teşvik belgelerini kapsamaktadır.

(24.04.2003 tarihinden itibaren yapılacak müracaatlara ilişkin olarak düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında yapılacak yatırımlara konu iktisadi kıymetler G V K’nın 19.maddesi hükmü uyarınca yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklardır.)

Söz konusu (geçici 61. madde uygulanan) teşvik belgeleri kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile 24.04.2003 tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkif atı yapılacaktır.

4842 sayılı kanunla gelir vergisi kanununa eklenen geçici 62. madde hükmü uyarınca da geçici 61. madde kapsamında tevkif ata tabi tutulmuş kazançların dağıtılması halinde 94. madde uyarınca bunlar üzerinden tevkif at yapılmayacaktır.

Buna göre;
- 4842 sayılı kanunun yürürlük tarihinden önce düzenlenmiş bulunan yatırım teşvik belgeleri kapsamında, kanunun yürürlülük tarihinden sonra yapılan yatırım harcamaları üzerinden, fon payı dahil olmak üzere % 19,8 oranında gelir vergisi tevkif atı yapılacaktır. Ancak, kanunun yürürlük tarihinden önce düzenlenmiş bulunan yatırım teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan yatırım harcamaları nedeni ile yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarı üzerinden, gelir vergisi tevkif atı yapılmayacaktır.
- 4842 sayılı kanunla gelir vergisi kanununa eklenen geçici 61. maddenin yürürlülük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeni ile sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden, dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevfikatı yapılacaktır. 80 seri numaralı kurumlar vergisi genel tebliğ uyarınca, yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifat oranı fon payını da içerecek şekilde tespit edildiğinden, söz konusu tevkif tutarı üzerinden ayrıca fon payı hesaplanmayacaktır. GVK nın geçici 61. maddesi hükmü uyarınca gelir vergisi tevkif atına tabi tutulan yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların, GVK ya eklenen geçici 61. maddenin 1/c bendi hükmü uyarınca dağıtılan kar payları üzerinden ayrıca kar dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
- 24.04.2003 tarihinden sonra; alınan teşvik belgeleri ile yatırım indirimine konu iktisadi kıymet harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimine stopaj uygulanmaz.
Örnek : Bir limitet şirketin 2003 yılı kurum kazancı 400 milyar liradır. Şirketin yatırım indirimi istisnasına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
- 2002 yılından devreden yatırım indirimi istisnası 80 milyar liradır.
- 24.04.2003 tarihinden önce düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamında 01.01.2003-24.04.2003 tarihleri arasında yapmış olduğu yatırım harcamaları nedeni ile hak kazandığı yatırım indirimi 50 milyar liradır.
- Anılan yatırım teşvik belgesi kapsamında olmak üzere 24.04.2003 tarihinden sonra yapılan yatırım harcamasından dolayı yatırım indirimi tutarı 100 milyar liradır.
- Mükellef kurum tarafından 24.04.2003 tarihinden sonra başlanan yatırım ile ilgili olarak 800 milyar lira harcama yapılmıştır. Bu yatırımdan sağlanan yatırım indirimi tutarda (800 milyar x % 40=320 milyar liradır.)
-
Mükellef kurumunun 2003 yılı kurum kazancının yeterli olması durumunda yararlanabileceği toplam yatırım indirimi istisnası tutarı 550 milyar lira olacaktır. Bununla birlikte önceki bölümlerde açıklandığı üzere, mükellef kurumun yararlanacağı toplam yatırım indirimi istisnası tutarının tamamı üzerinden gelir vergisi tevkif atı yapılması söz konusu değildir. Buna göre 24.04.2003 tarihinden sonra başlanılan ve teşvik belgesiz olarak yapılan yatırımlar nedeni ile yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarı üzerinden gelir vergisi tevkif atı yapılmayacaktır. Bununla birlikte 24.04.2003 tarihinden önce alınan yatırım teşvik belgesi kapsamında söz konusu tarihten önce ve sonra yapılan yatırım harcamaları ile önceki dönemlerden devreden yatırım indirimi istisnaları üzerinden GVK nın geçici 61. maddesi hükmü uyarınca fon payı dahil %19,8 oranında gelir vergisi tevkif atı yapılacaktır.

Örneğimizde yer alan kurumun yararlanabileceği toplam yatırım indirimi istisnası tutarı 550 milyar TL dir. Kurumun kazancı 550 milyardan az olduğundan yatırım harcamasının tarihi esas alınmak suretiyle yatırım indirimi istisnası uygulanacaktır. Mükellef kurumun kazancı 400 milyar lira olduğundan , yararlanacağı yatırım indirimi istisnası tutarı 400 milyar lira olacak,150 milyar lira tutarındaki yatırım indirimi istisnası sonraki döneme devredilecektir. Kurumun söz konusu dönemde yararlandığı 400 milyar lira tutarındaki yatırım indirimi istisnasının 230 milyar liralık kısmı 24.04.2003 tarihinden önce alınan yatırım teşvik belgeleri kapsamında söz konusu tarihten önce ve sonra yapılan yatırım harcamaları ile önceki dönemlerden devreden yatırım indirimi istisnasından kaynaklandığı için gelir vergisi tevkif atına tabii tutulacak, geriye kalan 170 milyar tutarındaki istisnanın kaynağı ise 24.04.2003 tarihinden sonra başlanılan yatırım nedeniyle yapılan harcamalardan kaynaklandığından söz konusu yatırım indirimi istisnası gelir vergisi tevkif atına tabi tutulmayacaktır.

4.11-YATIRIM İNDİRİMİNDE İKTİSADİ KIYMETİN ELDEN ÇIKARILMASI
4.11.1- 4842 SAYILI YASA ÖNCESİ UYGULAMA :

- Yatırıma Konu İktisadi Kıymetlerin Satışı
24/04/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara ilişkin olarak düzenlenmiş teşvik belgeleri kapsamında yapılmakta olan yatırımlara konu iktisadi kıymetlerin satış veya devri halinde yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak yürürlükten kaldırılmış olan ek 5. madde de yazılı esaslar geçerli olacaktır. Yatırıma konu iktisadi kıymetlerin satışı halinde yapılacak işlemler aşağıda belirtilmiştir.
a) Topluca Satış
Komple tesislerde yatırım tamamlandıktan, diğerlerinde istimal ve istihsale başlandıktan sonra yatırıma mevzu aktif değerlerin topluca satış veya devri halinde, satıcı yönünden yararlanılan yatırım indirimi istisnası dolayısıyla herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
Henüz yararlanılmamış bir istisna bulunması halinde bu istisna tutarından yatırımı devralanın yararlanması olanaklı olduğundan, satıcının satışı gerçekleştirdiği vergilendirme döneminden önce kullanamadığı yatırım indirimi tutarlarını satışın yapıldığı veya daha sonraki vergilendirme dönemlerinde kullanma imkanı bulunmamaktadır.
Komple tesislerde yatırım tamamlanmadan, diğerlerinde istimal ve istihsale başlamadan yatırıma mevzu aktif değerlerin topluca satış veya devri halinde ise yatırım indirimi dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş olan vergiler tahakkuk ettirilerek ceza uygulanmaksızın tahsil olunacaktır.
b) Kısmen Satış
Yatırım indirimine konu aktif değerleri yatırımla güdülen amaç dışında, parça parça satılması halinde satışa konu iktisadi kıymetin ilgili olduğu teşvik belgesine konu yatırım indirimi hakkı tamamen kaybedilecektir.
Satışın yatırımla güdülen amaç dışında bir işlem olmadığı durumlarda (yatırımın mevcut hali ile yatırım indiriminden yararlanma şartlarını taşıması ve / veya işlemin teşvik belgesinin iptalini gerektirmemesi halinde) sadece elden çıkarılan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yararlanılmış olan yatırım indirimi dolayısıyla tahakkuk ettirilmemiş vergilerin geri alınması gerekecektir.
Yatırım bünyesinde kalan diğer iktisadi kıymetlere ilişkin olarak kullanılmış veya kullanılacak yatırım indirimi tutarları ile ilgili olarak herhangi bir değişiklik olmayacaktır.

- Yatırım İndirimine Konu Aktif Kıymetlerin Satın Alınması

24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara ilişkin olarak düzenlenmiş teşvik belgesi bulunan bir mükelleften, belge kapsamındaki yatırımın kısmen veya tamamen satın alması halinde, satın alan satın aldığı iktisadi kıymetler için 4842 sayılı kanunla yürürlükten kaldırılmış olan gelir vergisi kanununun ek 5. maddesinde belirlenmiş ilkeler çerçevesinde yatırım indiriminden yararlanma hakkı bulunmaktadır.

4842 sayılı kanunla yürürlükten kaldırılan ek 5. maddede “yatırım indiriminden kısmen faydalanmış veya hiç faydalanmamış aktif değerleri kısmen veya tamamen satın veya devir alan kimse (yatırım indiriminden faydalanma şartları mevcut olma kaydı ile) iş bu indiriminden faydalanır” hükmü yer almıştır. Yararlanılabilecek yatırım indirimi tutarının tespiti ise aynı maddede yer alan aşağıdaki hüküm çerçevesinde yapılır.

“Daha önce indirimden hiç faydalanılmamış olması halinde, faydalanılacak miktar, satan veya devir edene tanınan yatırım indiriminin miktarına ve satın ve devir alanın faydalanabileceği indirim nispetlerine göre hesaplanır. Bahis konusu aktif değerler için daha önce yatırım indiriminden istifade edilmiş ise, satın veya devir alan, aynı değer üzerinden hesaplanacak bakiye indirim kısmından faydalanır. Ancak bu bakiye kısım, bahis konusu aktif değerler için daha önce istifade edilmiş indirimlerin satın veya devir alanın istifade edebileceği nispete göre hesaplanacak indirimden tenzili sureti ile bulunacak miktarı aşamaz.”

Alıcının ek 2 nci maddede sayılan yatırım indiriminden yararlanma şartlarını taşıması gerektiği ve bu şartlardan biriside teşvik belgesi alınması olduğundan, yatırım indiriminden yararlana bilmek için teşvik belgesi alınması şartı aranacaktır. Ancak teşvik belgesi kapsamında yer alabilecek diğer iktisadi kıymetler, gelir vergisi kanunun 19. maddesinin kapsamında yatırım indirimine konu olacaktır.

Yukarıda yapılan açıklamalar, 24.04.2003 tarihinden önceki müracaatlar için düzenlenmiş teşvik belgeleri kapsamında satın alınmış iktisadi kıymetlerin devri halinde geçerli olup, belge devri niteliğindeki uygulamalar için geçerli değildir.

4.11.2- 4842 SAYILI YASA SONRASI UYGULAMA

4842 sayılı kanunun 1. maddesi ile gelir vergisi kanununun yeniden düzenlenen 19. maddenin 5. fıkrasında yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması durumunda yapılacak işlemlere ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Buna göre “yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetlerle ilgili yatırım indirimi istisnası uygulama haklarını kaybederler. Bu durumda daha önce yararlanılan yatırım indirimi istisnası için herhangi bir işlem yapılmaz.” denmektedir.

Bu maddenin gerekçesinde ise “yatırım indirimi istisnasının uygulanabilmesi için istisnadan yararlanan iktisadi kıymetin iki tam yıl süreyle elden çıkarılmaması gerekmektedir. Bu şarta uyulmadığı taktirde, daha önce yararlanılan istisna tutarı nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler açısından herhangi bir işlem yapılmayacak, ancak daha önce yararlanılmayan istisna tutarının kullanım imkanı kalmayacaktır. Öte yandan, yatırım indiriminden kısmen faydalanmış aktif değerleri devir alan kimselerin, kalan yatırım indiriminden yararlanmalarını sağlayacak herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Dolayısıyla aktif değerleri devralanların istisnadan yararlanmaları hiçbir durumda mümkün değildir.” Denilmek suretiyle yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetlerin aktife alındıktan iki yıl sonra elden çıkarılması durumunda, bu iktisadi kıymetleri elden çıkaran mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından yararlanmaya devam edecekleri belirtilmiştir.

Yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkarılması durumunda ise bu iktisadi kıymetleri elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi istisnası uygulama haklarını kaybedeceklerdir. Bu durumda yararlanılan yatırım indirimi istisnası için herhangi bir işlem yapılmayacak; daha önce yararlanılan istisna tutarı nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler açısından da herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Ancak daha önce yararlanılmayan yatırım indirimi istisnası tutarının kullanım imkanı kalmayacaktır.

Yatırım indirimi istisnasına konu aktif değerleri devralanların yatırım indirimi istisnasından yararlanıp yararlanmayacakları konusunda bir düzenleme yapılmamış olmasına rağmen kanunun gerekçesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanmayacaklar açık bir şekilde yer almaktadır.

Ancak yüzer havuzlar ile12 yaşından küçük gemileri kullanılmış halde dahi satın alan (devralan) yeni yatırımcıların önceki yatırımcının yatırım indiriminden kısmen faydalandığı veya hiç faydalanmadığı durumlarda, kendi koşulları içerisinde değerlendirilerek (önceki yatırımcı ile ilişkilendirilmeksizin) yatırım indiriminden faydalanacağı kabul edilmelidir.

Örnek : 24.04.2003 tarihinde maliyet bedeli 100 milyar lira olan amortismana tabi bir iktisadi kıymet alınmış, 2004 yılında satılmıştır. Yatırım indirimi oranı % 40’dır. 2003 yılı kazancının 60 milyar, 30 milyar ve zarar olması durumlarına göre satış işleminin yatırım indirimi nasıl etkilediğine bakarsak
a) Kazancın 60 milyar lira olması durumunda; 2003 yılında yatırım indirimi istisnasının tamamı kullanıldığı için yatırım indirimi açısından yapılacak bir işlem yoktur.
b) Kazancın 30 milyar olması durumunda; yararlanılan 30 milyar liralık yatırım indirimi istisnası için bir işlem yapılmayacak. Ancak kalan 10 milyar lira yatırım indirimi istisnasını, mükellef hiçbir şekilde kullanamayacaktır.
c) Mükellefin kazancı olmaması veya zarar etmesi durumunda; mükellef ne 2003 yılında ne de daha sonraki yıllarda yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacaktır.

- İki Yıllık Sürenin Hesabı :
4842 sayılı yasa ile yapılan değişiklikle gelir vergisi kanunu’nun 19. maddesinin 5. bendinde “yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi istisnası uygulama haklarını kaybederler. Bu durumda daha önce yararlanılan yatırım indirimi istisnası için herhangi bir işlem yapılamaz.” Denmektedir. Bu bentte belirtilen 2 yıllık sürenin hesabı yapılırken, 2 tam yılın mı yoksa 2 takvim yılının mı esas alınacağı konusunda bir açıklama yapılmamıştır. Bizim görüşümüz gelir vergisi kanunu’nun 19/5 maddesinde yazan “aktife alındıkları tarihten itibaren 2 yıl içinde elden çıkarılan iktisadi kıymetler” ibaresinden kastın; iktisadi kıymetin ilgili hesaba kayıt tarihinden itibaren 2 yıl eklenerek hesaplanmasıdır. Bu durumda bir önceki bölümde anlatılanların tersine, 2 yıllık süre amortismana tabi iktisadi kıymetin alış tarihinden (ilgili hesaba kayıt tarihinden) itibaren başlamaktadır.
Örnek :15 Mayıs 2003’te alınan bir iktisadi kıymet 15 mayıs 2005’ten sonra satılırsa mükellef bu iktisadi kıymetle ilgili yatırım indirimi istisnası hakkını devam ettirir.
Kısaca yatırım indirimi istisnası uygulama hakkının devam etmesi için 2 yıllık süre hesabında iktisadi kıymetin ilgili hesaba kayıt tarihinden itibaren 2 tam yılın geçmesi gerekmektedir.

4.12- YATIRIM İNDİRİMİNDE ENDEKSLEME

Yatırım indiriminde endekslemenin genel amacı yatırımların yapıldığı yılda kazancın yetersiz olması nedeni ile indirilemeyen ve sonraki yıllara devreden tutarların yeniden değerleme oranında artırılarak mükelleflerin kayıplarını önlemektir. Bu şekilde mükellefler ertesi yıllara devreden yatırım indirimlerini cari değerlerine yakın tutarlar üzerinden kullanmaktadırlar.

Endeksleme uygulaması yatırım indiriminin ilk düzenlemelerinde yer almamaktaydı. İlk olarak 4108 sayılı kanunla 01.01.1995 tarihinden sonra yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 3 yılla sınırlı olarak getirilmiştir. Daha sonra 4369 sayılı kanun ile, 01.01.1998 tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırım harcamaları için geçerli olmak üzere 3 yıllık sınır kaldırılmıştır. 4842 sayılı kanun ile gelir vergisi kanunu’nun 19. maddesinde yapılan yatırım indirimi istisnasına ilişkin düzenlemelerde de maddenin 3. bendinde görüleceği üzere süre sınırı konulmadan endeksleme yapılmaktadır. Ayrıca 4842 sayılı yasa ile yeniden değerleme yapılması için teşvik belgesi alma zorunluluğu ortadan kaldırılmıştır. 5024 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın 19. maddesinin 2 ve 3 numaralı fıkralarında yapılan değişiklik ile 01.01.2004 tarihinden itibaren yatırım indiriminde endeksleme uygulamasında yeniden değerleme uygulamasının yerini TEFE’deki artış oranı almıştır.

4.12.1. 01.01.1995 Tarihinden Önceki Uygulama :
01.01.1995 tarihinden önce alınan teşvik belgeleri kapsamında yapılan yatırım harcamaları ne zaman yapılırsa yapılsın, hak kazanılan yatırım indirimleri endekslenmeyecektir.

4.12.2. YATIRIM İNDİRİMİNDE 3 YILLA SINIRLI ENDEKSLEME DÖNEMİ

Gelir Vergisi Kanununun ek 4. maddesinin yatırım indiriminde endekslemeyi düzenleyen 2. fıkrasının 4369 sayılı kanunla değişmeden önceki halinde “ilgili yıl kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarı, izleyen ilk 3 yılda VUK. Hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak dikkate alınır” şeklindeydi.

Yatırım indirimi uygulaması içerisinde yer almayan endeksleme uygulaması; 4108 sayılı Kanun ile uygulamaya konmuş ancak endeksleme 3 yılla sınırlanmıştır. Bu kanunda açıkça görüldüğü gibi, ilgili yıl kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarı, izleyen ilk 3 yılda VUK. Hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılır. 4108 sayılı kanunla 3 yılla sınırlı olarak getirilen endeksleme uygulaması 01.01.1995 tarihinden sonra teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için geçerlidir.

Örnek:Bir A.Ş. nin 29.09.1995 tarihli yatırım teşvik belgesi kapsamında 1998 hesap döneminde yaptığı ve ilgili yıl kazancından indiremediği 50 milyar TL. yatırım indirimi mevcuttur. Söz konusu yatırım harcamalarının bağlı bulunduğu yatırım teşvik belgesi 29.09.1995 tarihinde alınmıştır. Dolayısıyla bu yatırım indirimi tutarı izleyen ilk 3 yılda endekslenecektir. Endeksleme uygulaması aşağıdaki tabloda yer almaktadır.

Yıl Yeniden Değerleme Oranı Endekslenmiş Yatırım İndirimi Tutarı
1999 % 40 70.000.000.000
2000 % 40 98.000.000.000
2001 % 40 128.200.000.000
(yeniden değerleme oranı % 40 olarak dikkate alınmıştır.)

Söz konusu yatırım indirimi 2001 hesap döneminden sonraki dönemlerde endekslenmeyecektir. Çünkü teşvik belgesinin alınış tarihi nedeniyle endeksleme 3 yılla sınırlıdır. 2002 hesap dönemi kurum kazancından indirilebilecek yatırım indirimi tutarı hesaplanırken 29.09.1995 tarihli teşvik belgesi kapsamında 1998 yılında hak edilen 50 milyar TL. yatırım indiriminin endekslenmiş tutarı olan 128.200.000.000 TL. dikkate alınması gerekmektedir. (2002 takvim yılına kadar işletmenin kar elde etmediği var sayılmıştır.)

4.12.3. YATIRIM İNDİRİMİNDE SINIRSIZ ENDEKSLEME DÖNEMİ

GVK.’nın 4842 sayılı kanun ile yürürlükten kaldırılan ek 4. maddesinin 2. fıkrası “(Bu fıkra 4369 sayılı kanunun 86/1 hükmü gereği, 01.01.1998 tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırım harcamaları için gerçerli olmak üzere 29.07.1998 tarihinde yürürlüğe girmiştir.) yapılan yatırım harcamalarının ilgili yıl kazancından indirilemeyen kısmı, izleyen yıllarda VUK. Hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak dikkate alınır. (teşvik belgesiz yatırımlar bu maddedeki yeniden değerleme hükümlerinden yararlanamaz.)” demiş, cari yılda kullanılmayan yatırım indirimi hakkının gelecek yıllarda yeniden değerleme oranında arttırılarak endeksleme yapılmasına imkan tanınmıştır. 4369 sayılı kanun ile 01.01.1998 tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgelerine istinaden yapılacak yatırımlar için endeksleme uygulaması bakımından herhangi bir sınırlama söz konusu değildir.

4842 sayılı kanun ile getirilen 24.04.2003 tarihinden itibaren gelir vergisi kanunu’nun 19. maddesinde yer alan yatırım indiriminin endekslenmesine ilişkin uygulamada 4369 sayılı kanun ile aynı yönde olup 19. maddenin 3. bendinde “yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeni ile dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen yıllarda VUK hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. Yani değişiklik sonrasında yatırım indirimi endekslemesinde yine süre sınırı bulunmamaktadır. 4842 sayılı kanunla endeksleme uygulamasında değişen tek şey ise endekslemenin teşvik belgesine bağlı olma şartının kaldırılmasıdır.

5024 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın 19. maddesinin 2 ve 3 numaralı fıkrası şu şekilde değiştirilmiştir.

Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.

Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.

Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır.

Ancak iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

Bu hükümle yatırım indiriminde enflasyon muhasebesine geçilmiş yeniden değerleme uygulamasının yerini TEFE artış oranı almış endeksleme uygulamasında süreyle ilgili bir değişiklik yapılmamıştır.Ancak 5024 sayılı Kanunla GVK’ya 30 Aralık 2003 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen Geçici 65. maddede ‘Geçici 61 inci madde kapsamında yatırım indirimi istisnası uygulamasını seçmiş olan mükellefler, bu tercihlerini bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra verilmesi gereken ilk geçici vergi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar bağlı bulundukları vergi dairesine bildirimde bulunmak suretiyle değiştirebilirler. Bu şekilde tercihlerini değiştiren mükellefler, 24.4.2003 tarihinden itibaren yaptıkları harcamalar (öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç) için 19 uncu maddede yer alan hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilirler. Tercihlerini değiştirmeyen mükellefler ise, yatırım indirimi istisna tutarlarının tespitinde, enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu yatırım indiriminden yararlanan iktisadî kıymetlerle ilgili olarak oluşan düzeltme farklarını dikkate alamazlar.

19 uncu madde kapsamında yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespitinde 1.1.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarları düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınmaz’ denmek suretiyle, tercihlerini değiştirmeyip eski hükümlere göre yatırım indiriminden yararlanan mükelleflerin enflasyon düzeltmesi uygulamasından yararlanamayacaklarını açık bir şekilde belirtmektedir.
13. YATIRIM İNDİRİMİ UYGULAMA ÖRNEĞİ

Ankara’da birinci sınıf tacir olarak faaliyette bulunan Bay Ali Mayıs/2003 döneminde yeni bir yatırıma başlamış olup, yatırımla ilgili olarak aşağıdaki harcamaları yapmıştır.
-Arsa satın alınması 50 Milyar TL
-Satın alınan arsa üzerine idare binası yapımı 100 Milyar TL
-Satın alınan arsa üzerine fabrika binası inşaatı 200 Milyar TL
-Fabrikada (imalatta) kullanılacak makine alımı 45 Milyar TL – Montajı 5 Milyar TL
Mükellefin 2003 takvim yılı kazancı 150 Milyar TL olup, yatırım indirimi oranı %40’dır.
Yatırım indirimi tutarını ve gelir vergisi matrahını bulunuz.

Yatırım İndirimi Tutarının Bulunması:

Satın alınan arsa bedeli 50 Milyar TL ve arsa üzerine yapılan idare binası yapım bedeli 100 Milyar TL GVK 19/4. maddesine göre yatırım indirimine konu olamayacaktır.
-Satın alınan arsa üzerine fabrika binası inşaatı 200 Milyar TL
-Fabrikada (imalatta) kullanılacak makine alımı 45 Milyar TL – Montajı 5 Milyar TL yatırım indirimine konu olacaktır.
-Fabrika Binası İnşaatı 200.000.000.000.-TL
-Makine alımı ve montajı 50.000.000.000.-TL
Yatırım İndirimine Esas Tutar 250.000.000.000.-TL
Yatırım İndirimi Oranı %40
Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi 100.000.000.000.-TL

Gelir Vergisi Matrahının Hesaplanması:
Ticari Kazanç 150.000.000.000.-TL
Yatırım İndirimi 100.000.000.000.-TL
Gelir Vergisi Matrahı 50.000.000.000.-TL

III-ZİRAİ KAZANÇ:

Zirai Kazançlar GVK’nın 2.inci maddesinde belirtilen gelir türlerinin 2 incisi olup aynı kanunun 52.nci ve müteakip maddelerinde vergilendirilme usul ve esasları açıklanmıştır. 52.inci maddede zirai kazanç “zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır “ şeklinde tanımlanmış, zirai faaliyet ise “arazide deniz, göl ve nehirlerde ekim dikim bakım üretme yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat orman hayvan balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını veya mahsullerden sair şekilde faydalanılmasını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.

Ayrıca maddenin ilerleyen bölümlerinde zirai faaliyet tanımına açıklık getirmek ve tartışmaya yer vermemek amacıyla bazı faaliyetlerinde zirai kazanç olduğu belirtilmiştir. Bunları incelediğimizde;

-Aşım yaptırmak maksadıyla damızlık beslenmesi. (GVK md. 52)

-Çiftçiye ait ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin istihsal işlerinde çalıştırılması (Burada önemli olan husus zirai aletlerin çiftçinin zirai faaliyeti ile ilgili olup başka çiftçinin aynı zirai faaliyeti ile ilgili istihsal işlerinde kullanılması karşılığı elde edilen gelirin zirai kazanç olacağıdır.) (GVK md. 52)

Örnek: Adana yöresinde pamuk ticareti yapan çiftçi A ya ait teknenin balıkçı C ye ait zirai faaliyette kullanılması karşılığı elde edilen gelir zirai kazanç değildir. Çünkü çiftçi A’nın esas zirai faaliyet konusu pamuk istihsali olup işletmesine dahil ettiği teknenin pamuk istihsali ile ilgisinin olmadığı açıktır.

Aynı maddede “bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmez” denilerek seracılık, saksı çiçekçiliği gibi faaliyetlerinde zirai faaliyet sayılacağına açıklık getirilmiştir.(GVK md.52)

Ayrıca 242 Seri Nolu GVK Genel Tebliği ile zirai işletmelerde ücretli durumuna girmeksizin çalıştırılan çiftçilerce yapılan sulama, süt dağıtımı, meyve toplanması, kavaklıklarda dikim, toplama, taşıma gibi hizmetler de zirai faaliyet kapsamında olup elde edilen kazançlar zirai kazanç olarak sayılmışlardır.

2.2. MÜKELLEF :

Yukarıdaki bölümlerde açıklanan zirai faaliyetleri yapan gerçek kişilere (adi şirketler dahil) vergiye tabi olsun veya olmasınlar çiftçi denir. Gelir Vergisi Kanununda gerçek kişilerin çiftçi olacağı ve bunların zirai faaliyetlerinden elde ettiği kazançların zirai kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiş olup bu faaliyetlerin adi ortaklık (yarıcılık gibi) şeklinde yapılmasının durumu değiştirmeyeceği belirtilmiştir. (GVK md.52)

Ancak kollektif, adi veya eshamlı komandit şirketlerin zirai faaliyetle iştigal etmeleri halinde elde edecekleri kazançların zirai kazanç olamayacağı yani bu şirketlerin ortaklarının çiftçi sayılmayacakları GVK’nın 52. Maddesinde belirtilmiştir. Aynı Maddede zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olacağı belirtilmiştir.

Sermaye şirketleri olarakta bilinen ve yukarıda belirtilen şirketlerin dışında kalan anonim ve limited şirketler ile kamu idare ve müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin zirai faaliyetle uğraşmaları çiftçi olmalarını gerektirmeyeceği kanunun aynı maddesinde belirtilmiştir. Bilindiği üzere bu şirketlerin Kurumlar Vergisi Kanunu gereği elde ettikleri bütün kazançlar kurum kazancı olarak toplanıp Kurumlar Vergisi ile vergilendirilecektir.

2.3. ZİRAİ İŞLETME:

Yukarıda tanımlanan zirai faaliyetlerin yapıldığı yerlere zirai işletme denir. Bu faaliyetlerin tek tek veya birlikte yapılması durumu değiştirmeyecektir.
Ayrıca bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut istihsal şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmelerinde tek işletme sayılacağı GVK ’nın 52. Maddesinde belirtilmiştir.

4. ZİRAİ KAZANÇTA VERGİLEME :

4.1. GENEL BİLGİ :

Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançların temel vergileme sistemi, GVK’ nın 94.üncü maddesine göre hasılat üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirmedir. Bu vergilendirme şekli GVK' da 4369 sayılı kanun ile yapılan değişiklikle (01.01.1998 tarihinden itibaren) belirlenen bir vergileme şeklidir.

4369 sayılı kanunla değişiklik yapılmadan önce, halen yürürlükte olan işletme büyüklüğü ölçüsü yanında yıllık satış tutarı ölçüsü de bulunmaktaydı. GVK ‘nın 12 ve 13.üncü maddelerinde belirtilen işletme büyüklüğü ölçüsü ve yıllık satış tutarını aşmayan çiftçiler vergiden muaf olmakta yine aynı kanunun 53.üncü maddesinde belirtilen yazılı yıllık hasılat tutarını aşmayanlar götürü gider esasına göre, aşanlar gerçek kazanç usulüne göre vergilendirilmekteydi. Gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler ise kendi isteklerine göre zirai işletme hesabı esasını veya bilanço esasını tercih edebilmekteydiler.

4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle çiftçi muaflığı ve götürü gider usulü kaldırılmış olup sadece işletme büyüklüğü ölçüleri dikkate alınarak bir vergileme sistemi getirilmiştir.

4.2. ANA ESASLAR:

Yukarıda değinildiği üzere, çiftçilerin zirai faaliyetten elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi temel olarak GVK’ nın 94.üncü maddesi hükümlerine göre tevkifat yapılarak gerçekleştirilmektedir.

Ancak , GVK’ nın 53. maddesinin 1. fıkrasında;

i-GVK’ nın 54’üncü maddesinde belirtilen işletme büyüklüğü ölçülerini aşanlar, (GVK Md. 53),
ii-Bir biçerdövere veya bu mahiyette bir motorlu araca sahip olan, (GVK md. 53)

iii-On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan, (4369 sayılı kanunla eklenen GVK' nın Geçici 45.inci maddesinin 2.inci fıkrasına göre çiftçilerin kendi işinde kullanmaları şartı ile 10 yıl süre ile (2007 yılı sonuna kadar)dikkate alınmayacaktır.(GVK md. 53)

Çiftçilerin kazançlarının gerçek usulde (ister zirai işletme esası isterlerse bilanço esasına göre) vergilendirilecekleri GVK' nın 53.üncü Maddesinde belirtilmektedir.

İşletme büyüklükleri; Bakanlar Kurulu tarafından Zirai Kazançlar Merkez Komisyonu’nun teklifi ile belirlenmektedir.

Şu an yürürlükte bulunan hadler aşağıda belirtilmiştir.(98/12095 sayılı BKK ile 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden tespit edilen şekli)

A-Arazi üzerinde yapılan zirai faaliyetlerde:

1’inci grup:Hububat ziraatinde ekili arazinin yüz ölçümü oranı;taban arazide 900, kıraç arazide 1700 dönüm,
2’inci grup:Bakliyat, afyon, susam, keten, kendir ziraatinde ekili arazinin yüz ölçümü toplamı 1.000 dönüm,
3’üncü grup:Ayçiçeği ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 950 dönüm,
4’grup:Pamuk ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 400 dönüm
5’grup:Çeltik ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 300 dönüm
6’grup:Pancar ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 300 dönüm
7’grup:Patates, soğan, sarımsak ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 200 dönüm
8’grup:Çay ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 150 dönüm, (Mahsül verebilecek hale gelmeyenler hariç)
9’uncu grup:Tütün ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 200 dönüm,
10’uncu grup:Sebze ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 200 dönüm,
11’inci grup:Sera ve çiçekçilik ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 8 dönüm,
12’nci grup:Kavun ve karpuz ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 300 dönüm,
13’üncü grup:Meyve verebilecek fındık ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 250 dönüm,
14’üncü grup:Meyve verebilecek hale gelmiş bağ ve incir ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 250 dönüm
15’inci grup:Meyve verebilecek hale gelmiş antep fıstığında 2500 ağaç,
16’ncı grup:Meyve verebilecek hale gelmiş zeytinliklerde 4500 ağaç,
17’nci grup: Meyve verebilecek hale gelmiş naranciyede 1500 ağaç,
18’inci grup: Meyve verebilecek hale gelmiş elmada 2000 ağaç,
19’uncu grup:Muz ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 30 dönüm,
20’nci grup: Meyve verebilecek hale gelmiş kayısıda 2000 ağaç,
21’inci grup:Meyve verebilecek hale gelmiş armut, kiraz, vişne, şeftalide 2000 ağaç,
22’nci grup: Diğer meyve ve ürün ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı 100 dönüm, yer fıstığı 350 dönüm (Meyve ve ürün verebilecek hale gelmeyenler ile palamut hariç)
23’üncü grup: Büyükbaş hayvan sayısı 150 adet(İş hayvanları ile iki yaşından küçük büyükbaş hayvanlar hariç)
24’üncü grup:Küçükbaş hayvan sayısı 750 adet (Bir yaşından küçük küçükbaş hayvanlar ile kümes hayvanları hariç)

B)Arazi üzerinde yapılmayan zirai faaliyetler ile kara ve su avcılığında:

1’inci grup:Deniz ve iç su balıkları yetiştiriciliği;
a)Denizlerde sınırları belirlenebilen üretim alanlarında yapılan balık yetiştiriciliğinde (ağ, kafes vb.) 750 m2,ü
b)İç su balıkları yetiştiriciliğinde sınırları belirlenebilen havuz (beton, toprak vb.), göl, gölet ve baraj gölleri gibi üretim alanlarında 900 m2
2’nci grup: Denizlerde yapılan balık avcılığında toplam tekne boyu 20 metre
3’üncü grup: Arıcılık ziraatinde kovan sayısı 500 adet,
4’üncü grup: İpek böcekçiliği ziraatinde kutu sayısı 500 adet

Yukarıdaki şartlara haiz olmayan veya kendi istekleri ile gerçek usulde vergilendirmeyi talep etmeyen çiftçiler tevkif yolu ile vergilendirilirler ve bu vergilendirme onlar için nihai vergilendirmedir.

4.3. AİLE İŞLETMELERİ VE ORTAKLIK ŞEKLİNDE İŞLETİLEN İŞLETMELER BAKIMINDAN ÖZELLİKLİ DURUMLAR;

Aile işletmelerinde aile reisi ile birlikte yaşayan eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmelerde işletme büyüklüğü ölçüleri toplu olarak dikkate alınacaktır.(GVK Md. 53)

Ortaklık halindeki işletmelerde işletme büyüklüğü ölçüleri toplu olarak nazara alınır. Ortaklıklarda ortaklığın birden fazla işletmeye taalluk etmesi veya işletmelerin ayrı yerlerde bulunması durumu değiştirmez.

GVK’ nın 52. maddesinde belirtilen tek işletmelerde işletme birden fazla ortaklığa ait olsa bile bu ortaklıklara ait işletme büyüklüğü toplanmak suretiyle nazara alınır.

Örnek :Çiftçi A’nın 2003 yılında ayrı ayrı köylerdeki bitişik arazisinin toplam 1200 dönüm olup bu arazinin 700 dönümünde kendisi ayçiçeği ziraatinde bulunmakta kalan arazide ise %50’şer hisseli çiftçi C ile ayçiçeği ziraatinde bulunmaktadır. Burada tek işletme söz konusu olduğundan çiftçi A’nın şahsen yaptığı ayçiçeği ziraati ile ortaklık halinde yapılan ayçiçeği ziraatinin toplamı dikkate alınacaktır. Bu miktar ise ayçiçeği için belirlenen zirai işletme büyüklüğü ölçüsünü (950 dönüm) aşmaktadır. Bu sebeple çiftçi A ve çiftçi C gerçek usulde vergilendirileceklerdir.

Birden fazla işletmelerde ayrı ayrı üçüncü kişilerle ortaklığı bulunan çiftçilerin işletme büyüklükleri ortaklık paylarının toplamı esas alınarak tespit edilir ve işletme büyüklüğü ölçüsünü aşıyorsa gerçek usulde vergilendirilir diğer ortaklar ise işletme büyüklüğü ölçüsünü aşıp aşmamalarına göre gerçek usulde veya tevkifat yolu ile vergilendirilirler.(GVK md. 53)

GVK’ nın 54.üncü Maddesinde belirtilen ziraat gruplarından birkaç tanesini içine alan zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde en fazla iki gruba ait işletme büyüklüklerinin bu gruplar için tespit edilen hadlerin yarısını aşması halinde çiftçilerin kazancı gerçek usulde vergilendirilir.

Örnek:Çiftçi A 2003 yılında arazilerinin 100 dönümün de çay üretimi 120 dönümün de ise sebze üretimi yapmıştır. Çiftçi A nın zirai faaliyet konusu çay üretiminin 2002 yılı için işletme büyüklüğü ölçüsü 150 dönüm sebze üretimi içinse 200 dönümdür. Ayrı ayrı her iki faaliyette bu faaliyet kolları için belirlenen işletme büyüklüğü ölçülerini geçmemelerine rağmen belirtilen işletme büyüklüğü ölçülerinin yarısını geçmektedirler. Bu durumda iki gruba ait belirtilen işletme büyüklüğü ölçülerinin yarısını geçtiği için çiftçi A’nın gerçek usulde vergilendirilmesi gerekir.(GVK md. 53)

Kendisine ait işletmesi ile birlikte ortaklık halinde bulunan işletmelerde faaliyetlerde bulunan çiftçilerin kendisine ait işletmesindeki ve ortaklıklarından kendisine düşen payların toplanıp işletme büyüklüğü ölçülerini aşıp aşmadıkları kontrol edilerek işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar gerçek usulde vergilendirilirler.

Sadece ortaklıklarda payı olan çiftçiler ise ortaklık paylarının toplamlarının işletme büyüklüğü ölçülerini aşıp aşmadıklarına göre gerçek usulde veya tevkifat yolu ile vergilendirilirler.

5. ZİRAİ KAZANCIN VERGİLENDİRME ŞEKİLLERİ :

Zirai kazançlar temel olarak iki şekilde vergilendirilirler. Bunlar;

-Tevkif Yolu İle Vergilendirme :
-Gerçek Usulde Vergilendirme, şeklinde olup gerçek usulde vergilendirme ise çiftçilerin isteğine bağlı olarak ; ya Zirai İşletme Esasına ya da Bilanço Esasına göre vergilendirme şeklinde ikiye ayrılır. Şimdi bunları sıra ile inceleyelim.

5.1. TEVKİF YOLU İLE VERGİLENDİRME :

Gerçek usulde vergilendirme şartlarını taşımayan mükellefler bu yolla vergilendirilirler Gerçek usulde vergilendirme şartları; kanuni zorunluluk ve isteğe bağlı mükellefiyet şeklinde ikiye ayrılır. Kanundan doğan zorunluluklara daha önceki bölümde değinilmiş olup, kısaca tekrarlamak gerekirse ;

-GVK' nın 54.üncü maddesinde sıralanan işletme büyüklüğünü aşanlar,
-Bir biçerdövere veya bu mahiyette bir motorlu araca sahip olanlar,
-On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar(Sahip olunan traktörler kendi işinde kullanılmak şartıyla ile 2007 yılının sonuna kadar bu şart aranmayacaktır.(GVK Geçici md. 45)
-Zirai grupların birkaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde en fazla iki gruba ait işletme büyüklüklerinde bu gruplar için tespit edilen hadlerin yarısını aşanlar,
-Kendi işletmesi ve dahil bulunduğu ortaklıklar ayrı ayrı işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kalmakla birlikte kendi işletmesi ve ortaklıklardaki paylarının toplamı, belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar şeklinde belirtilmiş olup birde çiftçilerin;
-Kendi isteği ile gerçek usulü tercih etmesi durumu vardır.

Bu şartlardan herhangi birini taşımayan çiftçiler tevkifat yolu ile vergilendirilecek olup bu vergilendirme çiftçiler için nihai, vergilendirme olacaktır.

Tevkif yolu ile vergilendirilen mükellefler defter tutmayacaklar belge düzenlemeyecekler ancak yaptıkları satış ve hizmetlerden dolayı müstahsil makbuzu almak ve saklamak zorunda olacaklardır.

Zirai faaliyet kapsamında teslim edilen ürünlerin bedelleri ile yapılan hizmetler üzerinden yapılacak vergi kesintileri GVK' nın 94.üncü maddesinin 11 numaralı bendinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir;

- Çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller ve hizmetler için yapılan ödemelerden;

a- Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için,
i-Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için %1
ii-(i) alt bendi dışında kalanlar için %2

b-Diğer zirai mahsuller için ,

i-Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için %2
ii-(i) alt bendi dışında kalanlar için %4

c-Zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için,
i-Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahhütte bulunan kurumlara yapılan ormanların ağaçlandırılması , bakımı, kesimi, ürünlerin toplanması,taşınması ve benzeri hizmetler için %2
ii-Diğer hizmetler için %4

d-4697 sayılı kanunun 8.inci maddesiyle eklenen bent;(yürürlük;10.07.2001) Çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ve alternatif ürün ödemeleri için %0,

Oranlarında tevkifat yapılacaktır. Yukarıda belirlenen oranlarda stopajın yapılabilmesi için ürünü satanın, çiftçi yani zirai faaliyetle uğraşan üretici olması gerekmektedir. Bu usulde vergilendirilen çiftçiler herhangi bir defter tutma ve belge düzenleme zorunlulukları olmadığı halde VUK hükümleri gereği müstahsil makbuzu almak ve alınan bu belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etmek zorundadır.

5.2. GERÇEK USULDE VERGİLENDİRME:

Gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler isteklerine göre ya zirai işletme esası ya da bilanço esasını tercih edebilirler. Kanun her ne kadar tercihi serbest bıraksa da bilanço esasını tercih edenlere bir takım haklardan faydalanma imkanı tanıyarak bilanço esasını teşvik etmiştir. Bu hakları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz.

-Yatırım İndirimi,

-Yetişmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların giderlerinin ağaçların satıldığı yıl hariç olmak üzere her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak aktifleştirilmesi,(5024 sayılı kanunun 9.maddesinin b fıkrası ile GVK ’nın 57. maddesinin son fıkrası yürürlükten kalkmış olup, bu değişiklikle yetişmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların gideri enflasyon düzeltmesine tabi tutularak düzeltilmiş tutarlar maliyetin hesabında dikkate alınacaktır. Yalnız şu unutulmamalıdır ki enflasyon düzeltmesi 01.01.2004 tarihinden geçerli olup, 2003 takvim yılına ilişkin verilecek beyannameleri etkilememektedir.)

Çiftçiler bilanço esasına göre vergilendirme taleplerini vergi dairesine yazı ile bildirmek zorundadırlar. Yazı ile yapılacak taleplerde müteakip vergilendirme döneminden, yeniden işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren bilanço esasına göre vergilendirilirler ve iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler.

5.2.1. Zirai İşletme Esasına Göre Vergilendirme ;

Bu usul de çiftçiler VUK’ un 213.üncü maddesi gereği çiftçi işletme defteri tutmak zorundadırlar.Zirai işletme esasına göre zirai kazanç bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile yapılan giderler arasındaki müspet farktır.Giderler çiftçi işletme defterinin sağ tarafına, hasılatlar ise sol tarafa kaydedilir. Defterin tasdik ettirilmesi zorunludur. Ayrıca bu usulü seçen çiftçiler belge almak, vermek zorunda oldukları gibi kanuni defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar.

5.2.2. Bilanço Esasına Göre Vergilendirme;

Bu usulde VUK’ un 182.nci maddesinde bahsedilen tutulması zorunlu defterlerden Yevmiye, Envanter ve Kebir defterlerinin tutulması zorunludur. Defteri kebir dışındaki defterlerin VUK hükümleri gereği tasdik ettirilmesi gerekir. Bu usulü seçen çiftçiler zirai işletme esasını seçen çiftçiler gibi belge almak, vermek zorunda oldukları gibi kanuni defter ve belgeleri de 5 yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar.

Bilanço esasında zirai kazancın tespiti; ticari kazancın bilanço esasına göre tespitinde olduğu gibi işletmedeki öz sermayenin dönem başı ve dönem sonundaki değerlerinin kıyaslanması yolu ile bulunacak müspet fark olacaktır.

5.3. GERÇEK USULDE HASILATIN TESPİTİ :

Gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin hasılatının tespitinde aşağıda belirtilen esaslara uyulması gerekir.

5.3.1. Gerçek Usulde Hasılat:

Gerçek usulde hasılat GVK' nın 56.ncı maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

-Önceki yıllarda devredilenlerde dahil olmak üzere üretilen, satın alınan ve sair suretlerle elde edilen ürünlerin satış bedelleri (primler, risturunlar ve benzerleri dahil),
-Ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai üretim işlerinde çalıştırılması karşılığı alınan bedeller,
-Gider yazılan değerlerin satılması halinde bunların satış bedelleri(Kullanılmayan gübrenin satılması gibi),
-Ürünlerin yetiştirilmesinden önce veya sonra hasara uğramalarından dolayı alınan sigorta tazminatları,
-Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai üretimde kullanılan gayrimenkullar hariç) satılması halinde VUK 'un 328 inci maddesine göre hesaplanan hasılat,
-Zirai ürünlerin üretim araçları ile değiştirilmesi ,yine zirai ürünlerin zat ,aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere tüketim maddeleri ile değiştirilmesi halinde alınan mobilya, tohum, ilaç, gübre, kereste gibi tüketim maddeleri için verilen ürünlerin emsal bedeli hasılat sayılır.
-Ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai işlerinde çalıştırılması karşılığında alınan tüketim maddelerinin ve üretim vasıtalarının emsal bedeli hasılat sayılır.
-İşletmede üretilip de tohum yem ve sair suretlerle işletmede kullanılan tarımsal ürünlerin emsal bedeli hasılat sayılır.

5.3.2. Gerçek Usulde Hasılattan İndirilecek Giderler :

GVK' nın 57.nci maddesinde gerçek usulde indirilecek giderler sayılmıştır.Bunlar;

-İşletme ile ilgili olarak tohum, gübre fide yem ve ilaç maddelerinin sağlanması için yapılan giderler,
-Satılmak üzere alınan zirai ürün, hayvan ve diğer maddelerin bedelleri,
-İşletmede çalışanlara yapılan ücret prim vb ödemeler,
-İşçilerin yemek tedavi ve ilaç giderleri,
-Üretimde kullanılan makine tesisat alet ve taşıtların çalıştırma, bakım ve tamir giderleri,
-Üretimde kullanılan araçların kiralanması halinde bunların kira giderleri,
-Zirai kazancın elde edilmesi için yapılan genel giderler,
-Borç faizleri, ayni vergi, resim, harçlar seyahat ve ikamet giderleri ile kira bedelleri gibi sair genel giderler,(Borç faizleri işletmenin giderleri için yapılan borçlanmaların faizleri olmalıdır.)
-İşletme ile ilgili zarar ziyan ve tazminatlar,(Bunların mukavele ilam veya yasa emrine dayanarak ödenmiş olması şarttır.)
-İşletmede üretilip de tohum, yem, gübre veya başka şekillerle yine işletmede kullanılan ürünlerin emsal bedeli,
-VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlar,(Amortismanlar bakımından üzerinde durulması gereken bir noktada aynı işletmede üretilen ve yetiştirildikten sonra amortismana tabi bir iktisadi kıymet olarak kullanılan hayvanların durumudur.İleride demirbaş hayvan olarak kullanılacak hayvanlar (damızlık vb.) için doğumdan itibaren yapılan masraflar gider yazılmayıp aktifleştirilerek böylece kullanılmaya başlanılıncaya kadar ki giderler maliyeti oluşturur ve bu tutarlardan amortisman ayrılır.)
-Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde VUK’nun 328.inci maddesine göre hesaplanan zararlar,(Zirai işletmede kullanılan gayri menkul satışlarından doğan zararlar gider yazılamaz)
-İşletmeye dahil olup aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar için kullanılan araçların amortismanlarının tamamı ile giderlerinin yarısı,
-İşletmede üretilip tohum, yem ve sair suretlerle kullanılan zirai ürünler emsal bedelleri üzerinden masraf yazılır,
-Ayrıca 4108 sayılı kanun ile eklenen 01.01.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yetiştirilmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların(kavak, okaliptus vb.) satıldığı yıl hariç olmak üzere her takvim yılı için VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınacağı belirtilmiş olup ilerleyen bölümlerde yeniden değerleme oranında giderlerin artırılmasına ayrıca değinilecektir.

5.3.3. Gerçek Usulde Hasılattan İndirilemeyecek Giderler :

GVK' nın 58.inci maddesine istinaden hasılattan indirilemeyecek giderler aşağıdaki gibidir.
-Çiftçinin kendisinin, eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar,
-Kendisine, eşine ve küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar,ücretler, ikramiyeler ve tazminatlar,
-Kendisinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmeye yatırdıkları sermaye için yürütülecek faizler,
-Her türlü para cezaları, vergi cezaları, gelir vergisi ve işletme sahibinin kusuru nedeniyle ödenen tazminatlar,
-İşletme sahibi, eşi ve çocuğu işletmede üretilen ürünlerden yararlanıp onları tüketebilirler. Bunlar hasılattan indirilebilecektir ancak bu ürünler başka bir mal ile değiştirilirse ürün bedelinin hasılat yazılması zorunludur.

5.3.4. Gerçek Usullerde Vergilendirilen Çiftçilerden Yapılacak Tevkifatlar:

Açıklamalarımızın Tevkif yolu ile vergilendirme bölümünde gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin tevkif yolu ile vergilendirileceği ve bu vergilendirmen nihai vergilendirme olacağı belirtilmiştir. Durum böyle olunca tevkifat uygulamasının sadece bu çiftçilere yapıldığı gerçek usulde vergilendirilen çiftçilere tevkifat yapılmadığı gibi bir sonuç çıkmaktadır.

Halbuki gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler de mahsullerinin satışları sırasında GVK’ nın 94. Maddesinin 11 numaralı bendinde belirtilen oranlarda tevkifata tabi tutulmaktadırlar. Bu durumda akla gelen ilk soru gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin hem tevkif yolu ile hem de gerçek usulde beyan yolu ile iki defa mı vergilendirildiği sorusu olacaktır. Gerçek Usulde vergilendirilen çiftçiler takvim yılı içinde kendilerinden tevkif yolu ile kesilen vergileri takvim yılı sonunda beyanname üzerinde hesapladıkları gelir vergisinden mahsup ederek kalan tutarları ödeyeceklerdir.

6. VERGİLENDİRME USULLERİ ARASINDA GEÇİŞ :

Tevkif suretiyle vergilendirilen çiftçilerden yıl içinde işletme büyüklüğünü aşan veya diğer genel şartları ihlal eden çiftçiler bir sonraki takvim yılının başından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler.Ayrıca Gelir Vergisi Kanunun 53.üncü maddesi gereği tevkif suretiyle vergilendirilen çiftçiler vergi dairesine yazı ile başvurmaları halinde müteakip vergilendirme döneminden itibaren, işe yeni başlayanlar ise başlama tarihinden itibaren gerçek usulde vergilendirileceklerdir. Öte yandan gerçek usulde vergilendirilenlerden tevkif suretiyle vergilendirme hakkını elde edenlerin bir sonraki takvim yılı başından itibaren tevkif suretiyle vergilendirilecekleri şüphesizdir.

7. ZİRAİ KAZANÇLARA İLİŞKİN MUAFİYET VE İSTİSNALAR :

Zirai kazançlarda 4369 sayılı kanunla yapılan değişikliklerle zirai kazançlarda temel vergileme şekli olarak tevkif suretiyle vergilendirme kabul edilmiş olup bu değişiklikle birlikte zirai kazançlarda uygulanan istisna ve muafiyetler daraltılmıştır.Aşağıda sayacağımız istisna ve muafiyetlerden bazıları yürürlükten kalkmış olmakla birlikte aşağıda sayılmıştır.

7.1. KÜÇÜK ÇİFTÇİ MUAFLIĞI :

Gelir Vergisi Kanununda 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle 01.01.1998 tarihinden itibaren kaldırılmıştır.

7.2. ARIZİ NAKLİYE ÜCRETLERİ:

Çiftçilerin zirai faaliyetinde kullandığı traktör,hayvan, hayvan arabaları, sandal vb araçlarla ara sıra yük taşınması karşılığında elde edilen ücretler GVK’ un 9/5 maddesi gereği esnaf muaflığı hükmündedir.

7.3. TEŞVİK İKRAMİYESİ:

Gelir Vergisi Kanunu tarımı ve hayvan yetiştirilmesini teşvik etmek amacıyla verilen ikramiye ve ödülleri vergi dışı bırakmıştır.(GVK Md. 29/1 )

7.4. YATIRIM İNDİRİMİ:

Bilanço esasına göre vergilendirilen çiftçiler GVK’ un 19. maddesinde belirtilen Yatırım indirimi müessesesinden yararlanabilmektedirler.

8. BEYAN :

Gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler GVK’ nın 85.inci maddesi uyarınca kazançlarını zarar da etseler yıllık beyanname ile beyan edeceklerdir.Tevkif suretiyle vergilendirilenler yukarıdaki bölümlerde de açıkladığımız gibi beyanname vermeyeceklerdir.Çünkü tevkif suretiyle vergileme onlar için nihai vergilemedir.

9. ÖDEME :

Gerçek usulde vergilendirilen ve yıllık beyannamesini ertesi yılın Mart ayının 15 inci gününe (5035 sayılı kanunun 48/4/c maddesi ile 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere (2003 takvim yılı gelirleri dahil)) kadar veren çiftçiler tarh edilecek olan Gelir Vergisini Mart ve Temmuz (4842 sayılı kanunun 14. maddesi ile değişen şekli 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere (2003 yılı gelirleri dahil)) aylarında olmak üzere iki eşit taksitte öderler. (Yalnız 250 seri nolu Gelir Vergisi Tebliği ile, beyan ettikleri gelirlerin toplamının %75 ve daha fazla oranda zirai kazançtan oluşan çiftçilerin ödeme zamanları Kasım, Aralık ayları olarak belirlenmiştir.

IV-ÜCRETLER
1- ÜCRETİN TANIMI VE UNSURLARI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61 nci maddesinde ücret, “ İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanıma göre ücretin unsurları,

-Hizmet erbabının bir işverene tabi olması,
-Belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışması,
-Hizmet karşılığı ödeme yapılmasıdır.

Gelir Vergisi açısından bir ödemenin ücret olarak mı yoksa başka bir gelir unsuru olarak mı vergilendirilmesi gerektiği bu üç unsura göre tespit edilecektir. Bu üç unsur birlikte varsa elde edilen gelir ücret olacak, aksi takdirde ücretten söz etmek mümkün olmayacaktır..

2- ÜCRETİN BAŞKA ADLAR ALTINDA ÖDENMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61.maddesinin ikinci fıkrasında ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak koşulu ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının ücret olma niteliğini değiştirmeyeceği hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre ücretin unsurlarını taşıyan ödemeler her ne ad altında olursa olsun ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira kanun maddesinde, ödenek, tazminat, kasa tazminatı ve benzerleri tek tek sayıldıktan sonra “veya başka adlar altında ödenmiş olması” ifadesi kullanılmak suretiyle bu sayılanlar dışında farklı adlarla yapılan ödemelerinde ücret kapsamı içerisine girmesi sağlanmıştır.

3-ÜCRET TANIMINA GİRMEYEN ANCAK ÜCRET OLARAK VERGİLENDİRİLMESİ UYGUN GÖRÜLEN DİĞER ÖDEMELER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61.maddesinin üçüncü fıkrasında “Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemelerde ücret sayılır.” denilerek ücretin tanımına girmeyen bazı ödemelerin ücret sayılacağı belirtilmiş ve alt bentlerinde ücret sayılan ödemeler sıralanmıştır. Ücret olarak sayılan bu ödemeler aşağıdaki gibidir.

-İstisna Dışında Kalan Emeklilik, Maluliyet, Dul ve Yetim Aylıkları

-Evvelce Yapılmış veya Gelecekte Yapılacak Hizmetler Karşılığında Verilen Para ve Ayınlarla Sağlanan Menfaatler; Gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatlere ise transfer ücretini örnek olarak verebiliriz. Örneğin, A Ldt. Şti’nin başarılı yöneticisine, C Ldt. Şti’nde çalışması karşılığında C Ltd. Şti. tarafından henüz bir hizmet ifa etmeden ödenen 50 Milyar TL transfer ücreti, bu bent hükmüne göre ücret olarak değerlendirilecektir.

-TBMM, İl Genel Meclisi, Belediye Meclisi Üyelerine, Komisyon Üyelerine ve Benzerlerine Ödenen veya Sağlanan Para, Ayın ve Menfaatler

-Yönetim ve Denetim Kurulları Başkanı ve Üyeleriyle Tasfiye Memurlarına Bu Sıfatları Dolayısıyla Ödenen veya Sağlanan Para, Ayın ve Menfaatler

-Bilirkişilere, Resmi Arabuluculara, Eksperlere, Spor Hakemlerine ve Her Türlü Yarışma Jürisi Üyelerine Ödenen veya Sağlanan Para, Ayın ve Menfaatler

-Sporculara Transfer Ücreti veya Sair Adlarla Yapılan Ödemeler ve Sağlanan Menfaatler

GVK’nın 61. maddesinin 6 numaralı bendi ile, sporculara transfer ücreti ve sair adlarla yapılan ödemeler ile sağlanan menfaatler ücret sayılmıştır. Sporculara yapılan ücret ödemeleri, aylık maaş, prim ikramiye, transfer ücreti şeklinde nakdi olabildiği gibi bedelsiz taşıt, konut gibi menfaat sağlanması şeklinde de olabilmektedir. Bu bent hükmü ile, sporculara yapılan bu şekildeki ücret ödemelerinin vergilendirilmesi öngörülmekle birlikte, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 15 numaralı bendi ve geçici 64. madde ile sporcu ücretlerinin vergilendirilmesine ilişkin ilave düzenlemeler yapılmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 15 numaralı bendi ile, yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki amatör sporcu çalıştıranların, her yıl milli müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi şartıyla, bu amatör sporculara ödenen ücretler, asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir

Gelir Vergisi Kanunu’na 4842 sayılı Kanunun 17. maddesiyle 24.4.2003 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen Geçici 64. madde ile de, “31.12.2007 tarihine kadar sporculara ücret olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden müstesnadır. Bu ücretler üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Bu istisnanın tevkif yoluyla ödenen gelir vergisine şümulü yoktur.

Bakanlar Kurulu %15 oranını %25 oranına kadar artırmaya veya kanuni oranına kadar indirmeye yetkilidir.” şeklinde düzenleme yapılmıştır.

Bu düzenleme ile, türü, ödeme şekli ne olursa olsun ücret olarak sporculara ödenen bedel üzerinden %15 oranında tevkifat yapılması öngörülmüş olup, sporcunun elde ettiği ücret geliri Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde yer alan artan oranlı gelir vergisi tarifesine tabi tutulmamıştır.

-Ücret Olarak Vergilendirilmesi Gereken Kanuni İstisna Haddini Aşan Diğer Ödemeler
Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin tanımı yapıldıktan sonra bu tanımına giren ödemeler sayılmıştır. Ancak bu madde hükmünde sayılmamakla beraber Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 ile 29. maddeleri arasında düzenlenen ücretlere ait istisnaların bazıları belli hadlerle sınırlandırılarak, ödeme bu haddi aştığı takdirde ücret olarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Bu şekilde istisna haddini aşması nedeniyle ücret olarak vergilendirilecek ödemeleri aşağıdaki gibi sayabiliriz.

-Hizmet erbabına işyeri ve müştemilatı dışında verilen ayni yemek bedelinin 7 milyon lirayı aşan kısmı,
-Hizmet erbabına 100 m2’nin üzerinde konut temin edilmesi halinde 100 m2’yi aşan kısma isabet eden menfaat,
- Hizmet erbabına yemek ve yatmak gideri olarak verilen tutarların kanuni haddi aşan kısımları,
-Hizmet erbabına ödenen çocuk zammının istisna haddini aşan kısmı,
-Hizmet erbabına evlenme ve doğum nedeniyle verilen ikramiyelerin istisna haddini aşan kısmı,
- Kıdem tazminatının istisna haddini aşan kısmı,
- Yabancı memlekette stajda veya tahsilde bulunan öğrencilere gider karşılığı olarak, özel müesseseler tarafından yapılan ödemelerin istisna haddini aşan kısmı,

4-SERBEST BÖLGELERDE, TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİNDE ÇALIŞANLARIN ÜCRETLERİNİN, DAR MÜKELLEFLERİN TÜRKİYEDE ELDE ETTİKLERİ ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

4.1-Serbest Bölgelerde Çalışanların Ücretlerinin Vergilendirilmesi

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi ile, serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılarak bu bölgede vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine ilişkin mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alındığından serbest bölgelerde çalışan hizmet erbabının elde ettikleri ücret gelirleri vergilendirilmemektedir.

Söz konusu maddenin son fıkrasında, Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratların, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki durumunda da gelir ve kurumlar vergisinden muaf olduğu hükmü yer almaktadır. Bu madde hükmüne uygun olarak Türkiye’ye getirilmesi koşuluyla serbest bölgelerde elde edilen ücretler Türkiye’de de vergilendirilmeyecektir. Elde edilen ücret gelirinin Türkiye’ye getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki için:

-Ücretin döviz olarak elde edilmiş olması,
-Ücret olarak alınan dövizin bankalara veya özel finans kurumlarına serbest bölgede elde edilen ücret olduğunun beyan edilerek bozdurulması gerekmektedir.

Bu şartlar yerine getirilmediğinde ücret olarak beyan edilmesi ve vergisinin ödenmesi gerekmektedir. Serbest bölgede ücretini TL olarak alan kişinin bu muafiyetten yararlanması mümkün olmadığı gibi aldığı ücreti serbest bölgede harcayan kişinin de Türkiye’ye getirilen bir bedel olmadığından vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

4.2-Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Çalışanların Ücretlerinin Vergilendirilmesi

26.6.2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa, 02.01.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı kanunla eklenen Geçici 2. maddeyle, bu bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31.12.2013 tarihine kadar her türlü vergiden müstesna tutulmuştur.

4.3-Dar Mükelleflerin Türkiye’de Elde Ettikleri Ücretler

Dar mükellefiyet, Gelir Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler” şeklinde tanımlandıktan sonra bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmıştır. Ücret gelirinin Türkiye’de elde edilmesinin şartları ise aynı kanunun 7. maddesinin 3 numaralı bendinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmünde ücretin Türkiye’de elde edilmesi;

a) Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi,

b) Türkiye’de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi şartına bağlanmıştır.

Kanun hükmüne göre, bu şartların birinin bulunması halinde ücret geliri Türkiye’de elde edilmiş kabul edilmesine karşın, dar mükelleflerin elde ettikleri ücret gelirinin vergilendirileceği ülke konusunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile ayrıca düzenleme yapılmıştır. Ücret gelirinin Türkiye’de elde edilme şartları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile getirilen düzenlemeler aşağıda açıklanmıştır.

4.3.1-Hizmetin Türkiye’de İfa Edilmiş veya Edilmekte Olması

Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması hizmetin Türkiye sınırları içerisinde ifa edilmesini kapsamaktadır. Hizmetin ifa edilmiş olması hizmetin bitirildiği, ifa edilmekte olması ise hizmetin henüz bitmediği görülmeye devam ettiği anlamını taşımaktadır. Buna göre, hizmet Türkiye’de ifa edildikten sonra ödemenin yabancı bir ülkede yapılması ücret gelirini vergilendirmeyi etkilememektedir.

4.3.2-Hizmetin Türkiye’de Değerlendirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin son fıkrasında hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesi, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olarak tanımlanmıştır. Bu tanıma göre, hizmet yabancı bir ülkede ifa edilmiş ve ödenmiş olsa bile Türkiye’de ödeyenin hesaplarına gider olarak kaydedildiğinde ücret olarak Türkiye’de değerlendirme şartı gerçekleşmiş olmaktadır.

4.3.3-Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Yukarıdaki açıklamalardan da görüldüğü üzere, ücretin Türkiye’de elde edilmesi çok geniş tutulmuştur. Ücretin hem bu madde hükmüne göre Türkiye’de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi, hem de ücretlinin mukim olduğu ülkede vergilendirilmesi mükerrer vergilendirmeye neden olabilmektedir. Bu konuda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında düzenleme yapılarak mükerrer vergilendirmeyi önleme yoluna gidilmiştir.

Türkiye bugüne kadar 48 ülke ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalamıştır. İmzalanan anlaşmaların vergilendirmeye ilişkin hükümleri birbirinden farklı olmakla beraber, genellikle ücretlerin vergilendirileceği ülkenin tespitinde, 183 gün kalma esası, ödeme yapan veya adına ödeme yapılan işverenin Türkiye’de yerleşik olup olmaması, işverenin ücretliye ödemeyi yaptığı yer önem arz etmektedir. Bunlardan birinin bulunması halinde vergilendirme tevkifat suretiyle Türkiye’de yapılacaktır. Ücretlerin Türkiye’de vergilendirilmesi için gerekli bu hususları aşağıdaki gibi açıklayabiliriz.

4.3.3.1-183 Gün Kalma Esası

Eğer bir kişi 183 günden fazla Türkiye’de kalırsa Türkiye’de, eğer bu süreden az kalırsa mukimi olduğu ülkede vergilendirilmesi yoluna gidilmektedir. 183 günün hesaplanmasında dikkat edilecek hususlar aşağıdaki gibidir.

-Vergi anlaşmasına göre 183 gün takvim yılı, mali yıl veya herhangi bir on iki aylık süre içerisinde hesaplanabilmektedir.
-Ücretli bir takvim yılında (mali yıl veya on iki aylık süre ) birkaç defa Türkiye’de bulunmuşsa, Türkiye’de geçirilen bütün süreler 183 günün hesabında dikkate alınacaktır.
-Günün belli bir kısmı Türkiye’de geçmiş ise, Türkiye’de geçen tam gün sayılacaktır. Türkiye’ye geliş ve ayrılışta günün belli bir kısmı Türkiye’de geçtiğinden Türkiye’de geçen tam gün olarak sayılacaktır. Türkiye’ye 06.01.2003 tarihinde gelen ve Türkiye’de ücretli olarak çalışan yabancı uyruklu kişi 20.02.2003 tarihinde Türkiye’den ayrılırsa, Türkiye’de 46 gün geçirmiş olacaktır.
-Türkiye’de geçirilen resmi tatil günleri ve çalışılmayan günler 183 gün hesabına dahil edilecektir.

4.3.3.2-Ödeme Yapan veya Adına Ödeme Yapılan İşverenin Türkiye’de Yerleşik Olup Olmaması

Ücret gelirinin Türkiye’de vergilendirilmesini belirleyecek diğer bir unsur ödeme yapan veya adına ödeme yapılan işverenin Türkiye’de yerleşik olup olmamasıdır. Eğer dar mükellef olan kişiye ödeme yapan veya adına ödeme yapılan işveren Türkiye’de yerleşik ise ücret geliri Türkiye’de vergilendirilecektir.

4.3.3.3-İşverenin Ücretliye Ödemeyi Yaptığı Yer

Eğer ödeme işverenin Türkiye’de sahip olduğu bir işyerinden veya sabit bir yerden yapılırsa kişi Türkiye’de 183 günden az kalsa bile, elde edilen ücret geliri Türkiye’de vergilendirilecektir.

Yukarıda sayılan 3 şart bir arada bulunmazsa vergileme Türkiye’de değil ücretlinin mukimi olduğu ülkede yapılacaktır.

Yukarıda vergi anlaşmalarında yer alan ücretlerin Türkiye’de vergilendirilmesine ilişkin hükümler genel esaslarla açıklanmış olup, vergilendirme yapılırken ücretlinin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında yapılan anlaşmanın ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine bakılması gerekmektedir.

5-ÜCRETLERDE İSTİSNALAR
5.1-DİPLOMATİK ÜCRET İSTİSNASI
5.1.1-Diplomat Muaflığı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi ile, yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye’de resmi bir göreve memur edilenler, bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Madde hükmünde sayılan kişiler gelir vergisinden muaf olduğundan, bunların elde ettikleri ücret gelirleri vergilendirilmeyecektir.

Muafiyetten yararlanma şartlarını aşağıdaki gibi sayabiliriz:
-Yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi maslahatgüzar ve konsolosları uyruğuna bakılmaksızın muafiyetten yararlanabilecektir. Örneğin, Amerika’nın Türkiye’de görevli İngiliz uyruklu elçisi muafiyetten yararlanacaktır.

-Yabancı elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları muafiyetten yararlanacaklardır. Örneğin, Amerika’nın Türkiye konsolosluğunda görevli Amerika uyruklu memuru muafiyetten yararlanabilecektir.

-Muafiyetin uygulanabilmesi için karşılıklı olması gerekir.

-Bu muafiyetin menkul sermaye iradı üzerinden alınan vergiye şümulü yoktur. Örnek:İngiliz Konsolosu A, bankaya para yatırarak faiz geliri elde ettiğinde, vergiden muaf olduğunu ileri sürerek vergi kesilmemesini isteyemeyecektir.

5.1.2- Ücret İstisnası

Gelir Vergisi Kanunu’nun 16. maddesi ile de, yabancı elçilik ve konsoloslukların 15. maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Ücret istisnası uygulama şartlarını aşağıdaki gibi sayabiliriz:

-İstisna uygulamasında çalışan memur ve hizmetlilerinin uyruğunun önemi yoktur. Örnek:Almanya konsolosluğunda güvenlik görevlisi olarak çalışan bir Türkün veya İtalyanın aldığı ücret istisna kapsamına girmektedir.

-İstisna sadece ücret gelirleri için uygulanacaktır. Diğer gelirleri için istisna uygulanmayacaktır. Örnek:Almanya konsolosluğunda güvenlik görevlisi olarak çalışan bir Türkün Kızılay’da sahibi olduğu işyerini D Ltd. Şti’ne kiraya vermesi halinde, ücret dışındaki gelirler istisna kapsamında olmadığından, şirket kira bedelinden vergi kesintisi yaptıktan sonra kalan tutarı ödeyecektir.

-İstisna karşılıklı olması koşuluyla uygulanacaktır. İstisna uygulanacak elçilik veya konsolosluğun bağlı olduğu ülkenin de kendi ülkesindeki Türkiye elçilik ve konsolosluklarında çalışanların ücretlerini gelir vergisinden istisna tutması gereklidir.

-Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışanların ücretleri istisna kapsamına girmiyorsa, Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesi hükmü gereği tevkifata tabi tutulmayacak, yıllık beyanname ile beyan edilerek vergisi ödenecektir.

5.2-ÜCRETLERDE

Gelir Vergi Kanunu’nun 23. maddesinde ücretlerde istisnalar düzenlenmiş olup, bu istisnalar aşağıda açıklanmıştır.

5.2.1-El ile Dokunan Halı ve Kilim İmalatında Çalışanların Ücretleri 5.2.1-El ile Dokunan Halı ve Kilim İmalatında Çalışanların Ücretleri

GVK’nın 23. maddesinin 1 numaralı bendi ile, köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren ve münhasıran el ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde çalışan işçilerin ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.İstisna hükmüne ilişkin açıklama 128 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır.


5.2.2-Gelir Vergisinden Muaf veya Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Çiftçilerin Yanında Çalışan İşçilerin Ücretleri

GVK’nın 23.maddesinin 2 numaralı bendi ile, gelir vergisinden muaf veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna uygulamasında gelir vergisinden muaf veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin yaptığı işin ve aldığı ücretin önemi bulunmamaktadır.

5.2.3-Toprak Altı Maden İşletmelerinde Çalışanların Ücretleri

GVK’nın 23.maddesinin 3 numaralı bendi ile, toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışanların münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Örnek: Yer altı maden işinde çalışan bir işçinin ücretine ilişkin bilgiler şöyledir.
Toplam brüt ücret 200.000.000.-
Aylık çalışma süresi(fiili çalışma süresi) 200 saat
Bir saatlik brüt ücret (200.000.000/200=) 1.000.000.-
Yer altında çalışılan süre 50 saat

Bu bilgilere göre işçinin ücretinin vergiye tabi tutulacak kısmı aşağıdaki gibi olacaktır.
Vergiden istisna edilecek tutar (50x1.000.000=) 50.000.000.-
Vergiye tabi tutulacak ücret (150x1.000.000=) 150.000.000.-

-Toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer işlerde çalışanların ücretlerinin peşin ödenmesi halinde, ücretin ödenmesi anında istisna uygulanmayacak, ay sonunda söz konusu kişilerin yer altında çalıştıkları süreler tespit edilerek, bu sürelere ilişkin ücretleri vergiden istisna edilecek ve muhtasar beyannamede istisna uygulandıktan sonra tespit edilen vergi beyan edilecektir.

5.2.4-Köy Görevlilerinin Ücretleri

GVK’nın 23.maddesinin 5 numaralı bendi ile, köy muhtarları, köylerin katip, korucu, imam, bekçi ve benzeri hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler ile çiftçi mallarını koruma bekçilerinin ücretleri vergiden istisna edilmiştir.

5.2.5-Hizmetçilerin Ücretleri

GVK’nın 23.maddesinin 6 numaralı bendi ile, hizmetçilerin ücretlerinin gelir vergisinden istisna edildiği hüküm altına alındıktan sonra parantez içi hükmünde hizmetçinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, hizmetçi, özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır. Tanıma mürebbiyelerin girmediği özellikle belirtilmiştir.

5.2.6-Sanat Okulu Öğrencileri, Hükümlü, Tutuklu ve Düşkünlerin Ücretleri

GVK’nın 23.maddesinin 7 numaralı bendi ile, sanat okulları ile bu mahiyetteki enstitülerde ceza ve ıslahevlerinde, darülacezelerin atölyelerinde çalışan öğrencilere, hükümlü ve tutuklulara ve düşkünlere verilen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.2.7-Hizmet Erbabına İşyeri ve Müştemilatında Verilen Yemekler

GVK’nın 23.maddesinin 8 numaralı bendi ile, hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler gelir vergisinden istisna edilmiş ve maddenin parantez içi hükmü ile de istisnanın uygulama esasları, “İşverenlerce, işyerinde ve müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 2005 yılı için 7,50.-YTL (2004 yılı için 7.000.000.-lira)’yı aşmaması (2003 yılı için 6.000.000.-TL’yi aşmaması) ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakten yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.” şeklinde belirlenmiştir. İstisna hükmüne ilişkin açıklama 186 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmış olup, buna göre;

5.2.7.1-İşyeri veya müştemilatında yemek verilmesi halinde,

İşverenlerce hizmet erbabına işyerinde veya müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler herhangi bir tutarla sınırlı olmaksızın vergiden istisna edilecektir. İşveren, işyerinde bulunan mutfağında hazırlattığı yemekleri işyerinin yemekhanesinde işçilerine verirse burada sağlanan menfaat tutarı herhangi bir tutar ile sınırlı olmaksızın işçiler yönünde vergiden istisnadır.

İstisnanın uygulanabilmesi için, işverenin işyerinde yemek hazırlatması şart olmayıp, yemeğin dışardan temin edilmesi ve işyerinde ayın olarak verilmesi suretiyle menfaat sağlanması yeterli bulunmaktadır. İşverenin civar lokanta veya yemek verme hizmeti veren firmadan temin ettiği yemeği, kendi işyerine ait yemekhanesinde personeline sunması durumunda, yemek sağladığı firmaya ödediği tutar ne olursa olsun vergiden istisna edilecektir.

Hizmet erbabı tarafından yemek bedeline yapılan katkının, istisna uygulamasına etkisi olmamakta sadece işverenin maliyetini etkilemektedir.

5.2.7.2-İşyeri veya müştemilatı dışında yemek verilmesi halinde,

Hizmet erbabına işyeri veya müştemilatı dışında yemek verilmesi durumunda istisnanın uygulanma şartlarını aşağıdaki gibi sayabiliriz.

-Yemek bedeli, doğrudan yemek verme hizmetini sağlayan veya bu işe aracılık eden kuruluşa ödenecektir.
-Fiilen çalışılmayan günler için yemek bedeli ödenmesi halinde, bu ödeme istisna kapsamına girmeyecektir.
-Yemek bedeli faturası işveren adına düzenlenecek olup, faturaya yemek yiyen hizmet erbabının adı ve soyadı ile yemek yediği gün sayısı liste halinde eklenecektir.
-Yemek bedelinin fiilen çalışılan günlere ait bir günlük tutarı 2004 yılı için 7.000.000.-lirayı aşmayacaktır. Aşması halinde 7.000.000.-liralık kısmı istisnaya konu edilecek aşan kısmı ücret olarak vergilendirilecektir.
İşverenlerin civar lokantalar veya yemek verme hizmeti sağlayan yerlerden personeline yemek vermek suretiyle sağladığı menfaatler için belirlenen günlük 7.000.000.-liralık yemek bedeline katma değer vergisi dahil bulunmamaktadır. Yemek bedelinin 7.000.000.-liralık kısmı vergiden istisna edilecek, bu bedele isabet eden katma değer vergisi işverenlerce indirim konusu yapılacaktır. (İstisna uygulanacak KDV dahil yemek bedeli 8.260.000.-TL’dir.) (2005 için 7,50 YTL ve KDV Dahil 8.85 YTL)

Örneğin, işverenin civar lokantalardan birisi ile yaptığı anlaşmaya göre işçisine yemek vermek suretiyle sağladığı menfaatin bir günlük tutarının KDV dahil 9.000.000.-lira olması halinde,

Burada ödenen 7.000.000.-lira vergiden istisna edilecek , bu tutara ait Katma Değer Vergisi olan (7.000.000 x %18=) 1.260.000.-lira da işveren tarafından indirilecek KDV olarak ilgili hesaplara kaydedilerek indirim konusu yapılacaktır. Geri kalan (9.000.000-7.000.000-1.260.000) 740.000.-lira çalışana verilen net ücret kabul edilmek suretiyle bu tutar üzerinden brüt ücret hesaplanacak ve bulunan brüt tutar üzerinden vergilendirme yapılacaktır.

5.2.7.3-Hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakten ödeme yapılması halinde

Hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakten ödeme yapılması halinde, herhangi bir istisna sözkonusu olmamakta olup, ödenen bedel ücret olarak vergiye tabi olacaktır.

5.2.8-Hizmet Erbabına Konut Vermek Suretiyle Menfaat Sağlanması

GVK’nın 23.maddesinin 9 numaralı bendi ile, maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlara müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile, mülkiyeti işverene ait olan ve brüt alanı 100 m2’yi aşmayan konutların hizmet erbabına konut olarak tahsis edilmesi suretiyle sağlanan menfaatler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Örnek: Mülkiyeti işverene ait olan gayrimenkul şirket müdürüne tahsis edilmiştir. Gayrimenkulün, emsal kira bedeli 240 Milyon TL, brüt alanı 120 m2 ‘dir.)

Şirket müdürüne tahsis edilen gayrimenkulün alanı 100 m2‘yi aştığı için, 100 m2’ye isabet eden kira bedeli istisna edilecektir. 100 m2’yi aşan 20 m2’ye isabet eden emsal kira bedeli olan (240/120x20=) 40 Milyon TL hizmet erbabına sağlanmış net menfaat olarak değerlendirilecek ve brüt tutar bulunmak suretiyle ücret olarak vergilendirilecektir.

5.2.9-Hizmet Erbabının Toplu Olarak İşe Gidip Gelmeleri için Yapılan Taşıma Giderleri

GVK’nın 23.maddesinin 10 numaralı bendi ile, hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.

İstisna, hizmet erbabının toplu olarak işe gidip gelmeleri bir vasıta ile sağlandığında uygulanacaktır. Uygulamada işverenlerin servis kiralamak suretiyle çalışanlarının toplu olarak işe gelip gitmesinin sağlandığı görülmektedir. Servis aracının kira ile tutulması veya işverene ait olması önem arz etmemektedir. İstisna personelin toplu olarak işe gidip gelmelerini kapsadığından, personele özel araç tahsis etmek suretiyle menfaat temin edilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır.

Hizmet erbabına otobüs bileti verilmesi halinde de istisna uygulanmayacaktır. Maliye Bakanlığı’nın 16.05.1995 tarih ve 4213-61/26434 sayılı özelgesi ile personelin toplu taşım araçlarıyla işe gelip gitmesinin sağlanması durumunda (bilet verilmek suretiyle) istisna uygulanmayacağı belirtilmiştir.

5.2.10- Emekli, Maluliyet, Dul ve Yetim Aylıkları

GVK’nın 23.maddesinin 11 numaralı bendi ile, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden istisna edilmekle beraber parantez içi hükmünde, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki farkın ücret olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

5.2.11-Çıraklık Ücretleri

GVK’nın 23.maddesinin 12 numaralı bendi ile, 3308 sayılı Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu’na tabi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.2.12-Yabancı Ülkelerde Bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları Tarafından Ödenen Emekli, Maluliyet, Dul ve Yetim Aylıkları

GVK’nın 23.maddesinin 13 numaralı bendi ile, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.2.13-Kanuni ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayan Dar Mükellefiyete Tabi İş Verenler Tarafından Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler

GVK’nın 23.maddesinin 14 numaralı bendi ile, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.2.14-Amatör Sporculara Ödenen Ücretler

GVK’nın 23.maddesinin 15 numaralı bendi ile “Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki, amatör sporcu çalıştıranların, her yıl milli müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler,(Asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla)” denilerek yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki amatör sporcunun ücreti asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.3-GİDER KARŞILIKLARINDA İSTİSNA

Gelir Vergisi’nin 24. Maddesi ile gider karşılığı olarak hizmet erbabına yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiş olup, bu ödemeler dört bent halinde sayılmıştır.

5.3.1-Harcırah Kanununa Tabi Kurumlar Tarafından Harcırah veya Yolluk Olarak Yapılan Ödemeler

GVK’nın 24.maddesinin 1 numaralı bendi ile, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Harcırah Kanunu’nun 3. maddesinde de harcırah, bu kanuna göre ödenmesi gereken yol masrafı, gündelik, aile masrafı ve yer değiştirme masraflarından biri, bir kaçı veya tamamı olarak tanımlanmıştır.

5.3.2-Harcırah Kanunu Kapsamı Dışındaki Müesseseler Tarafından Ödenen Harcırahlar

GVK’nın 24.maddesinin 2 numaralı bendi ile, “Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)” gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Bent hükmünden de anlaşıldığı üzere harcırah olarak iki tür ödeme yapılması öngörülmüştür. Yol gideri ile yemek ve yatmak gideri. Bu ödemeler aşağıda ayrı başlıklar altında açıklanacaktır.

5.3.2.1-Yol Giderleri

Seyahate giden kişilere ödenen yol giderlerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisnanın uygulanabilmesi için yol giderinin belgelendirilmesi gerekmektedir. Gerçek tutarı belgelendirildiği takdirde yolculuğun hangi vasıta(otobüs, uçak vs.) ile yapıldığına bakılmaksızın istisnanın uygulanması gerekmektedir.

Belgelendirilmeden yol gideri olarak hizmet erbabına ödenen tutarlar ise istisnadan faydalanamayacaktır.

5.3.2.2-Yemek ve Yatmak Giderleri

Yemek ve yatmak giderlerini belgelendiren çalışana belgelendirilen gerçek tutarların ödenmesi durumunda yapılan ödemenin tamamı gelir vergisinden istisnadır.

Bu tür giderlerin gerçek tutarlarının değil de, sözkonusu harcamaların karşılanması için belli bir tutarda harcırah ödemesi yapılması durumunda, ödenen harcırahın aynı aylık düzeyindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler kadar olan kısmı gelir vergisinden istisnadır. Aylık seviyesi en yüksek Devlet memurunun üzerinde olanlar için Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddi istisna tutarı olarak dikkate alınacaktır. Ödenen harcırahın aynı aylık düzeyindeki devlet memuruna ödenen gündeliği veya Devletçe verilen en yüksek haddi aşan kısmı ücret olarak vergilendirilecektir.

Yemek ve yatmak giderlerinin kısmen gerçek kısmen de götürü ödenmesi durumunda, harcırahın üçte ikisinin yemek, üçte birinin yatmak gideri karşılığında ödendiği kabul edilecektir. Götürü olarak ödenen tutar ile bu giderlere isabet eden harcırah kısmının karşılaştırılması ve kanuni haddi aşan kısmın vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Örnek: C AŞ tarafından 720 milyon TL brüt aylık alan Ahmet Bey İstanbul’a görevli olarak gönderilmiştir. Ahmet Bey’in otel parası şirket tarafından ödenmiş ayrıca kendisine günlük 15.000.000.-TL yemek parası verilmiştir.(İlgili dönemde geliri 720 Milyon olan bir çalışanın vergiden istisna günlük harcırah tutarı 16 Milyon TL’dir.)

Ahmet Beye yemek ve yatmak için ödenen günlük 16.000.000.-TL’nin gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Ancak otel parası işveren tarafından ödendiği için Ahmet beye ödenen bedelin (16.000.000/3 x 2) 10.666.666.-TL’si gelir vergisinden istisna olacak geri kalan (15.000.000 – 10.666.666) 4.333.334.-TL’si ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.

5.3.3-Devlet Memurlarına Ödenen Yakacak Yardımları

GVK’nın 24.maddesinin 4 numaralı bendi ile, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na göre ödenen yakacak yardımı(memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamda olmayanlara ödenen yakacak yardımları istisnadan yararlanamayacaktır. Örneğin, işveren tarafından çalışanına ayni veya nakdi olarak verilen yakacak bedeli istisnadan yararlanamayacak, ücret olarak gelir vergisine tabi olacaktır.

5.3.4-Sayım ve Seçim İşlerinde Çalıştırılanlara Ödenen Gider Karşılıkları

GVK’nın 24.maddesinin 5 numaralı bendi ile, sayım işleriyle, seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.4-TAZMİNAT VE YARDIMLARDA İSTİSNA

Tazminat ve yardımlarda başlığı altında düzenlenen Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesi ile aşağıda sayılan tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.4.1-Ölüm, Sakatlık, Hastalık ve İşsizlik Tazminatları

GVK’nın 25.maddesinin 1 numaralı bendi ile, ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminat ve yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.4.2- Muhtaç Olanlara Belli Bir Süre için veya Hayat Kaydıyla Yapılan Yardımlar

GVK’nın 25.maddesinin 2 numaralı bendi ile, muhtaç olanlara belli bir süre için veya hayat kaydıyla yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiş olup, parantez içi hükümde, asker ailelerine yapılan yardımlarla hayır derneklerinin ve yardım sandıklarının yardımlarının mutlak olarak bu istisnaya girdiği belirtilmiştir.
5.4.3- Emekli Sandıklarınca Ödenen İkramiyeler ve Toptan Ödenen Tazminatlar

GVK’nın 25.maddesinin 3 numaralı bendi ile, Kanunla Kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Parantez içi hükümle de, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan ödemeler en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki farkın ücret olarak vergiye tabi tutulacağı ve bu mukayesede gerek muhtelif sandıklardan gerek aynı sandıktan muhtelif zamanlarda yapılan ikramiye, tazminat ve toptan ödemeler topluca dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

5.4.4-Çocuk Zamları

GVK’nın 25.maddesinin 4 numaralı bendi ile, hizmet erbabına ödenen çocuk zamları gelir vergisinden istisna edilmiş olup, parantez içi hükümle, bu zamlar Devletçe verilen miktarları aştığı takdirde fazlasının vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.(145 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklama yapılmıştır.)(Vergiden istisna çocuk zammı tutarları 01.01.2004-30.06.2004 tarihleri arası 9.105.000.-TL, 01.07.2004-31.12.2004 tarihleri arası 9.652.500.-TL)

Örneğin; Nisan 2004 ayında üç çocuğu olan bir hizmet erbabına çocuk başına 20 Milyon Lira olmak üzere toplam 60 Milyon lira ödenmesi halinde, ödenen tutarın (9.105.000 x 2) 18.210.000.-TL’si vergiden istisna edilecek, kalan (60.000.000 – 18.210.000) 41.790.000.-TL ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.

5.4.5-Evlenme ve Doğum Yardımları

GVK’nın 25.maddesinin 5 numaralı bendi ile, evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar (Bu istisna hizmet erbabının iki aylığına veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarına kadar olan yardım kısmına uygulanır.) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Evlenme ve doğum yardımları için maktu bir istisna tutarı belirlenmemiş olup, ücret aylık olarak ödeniyorsa 2 aylık ücret, günlük olarak ödeniyorsa 60 günlük ücret kadarlık kısım istisnaya konu yapılmıştır.

5.4.6-Sosyal Sigorta Kurumları Tarafından Sigortalılara Yapılan Ödemeler

GVK’nın 25.maddesinin 6 numaralı bendi ile, Sosyal Sigorta Kurumları tarafından sigortalılara yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.4.7-Kıdem Tazminatları

GVK’nın 25.maddesinin 7 numaralı bendi ile, 1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları(hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz) gelir vergisinden istisna edilmiştir.
1475 sayılı İş Kanunu’nun 14.maddesi ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 20.maddesiyle, bu kanunlara göre ödenecek kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanunu’na tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı TC Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesi(kıdem tazminatı tavanı) ile sınırlandırılmış olup, 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nda kıdem tazminatının yıllık tutarı için böyle bir sınırlama yapılmamıştır.

Kıdem tazminatı, iş akdinin taraflarca feshedilmesi veya iş akdinin kendiliğinden sona ermesi durumunda, işverenin, bir yıldan fazla çalışmış olmak şartıyla işçisine, eğer işçi ölmüş ise kanuni mirasçılarına, işçinin işe başladığı tarihten , hizmet akdinin sona erdiği tarihe kadar geçen süre için yıl x ücret esasında ödenecek tazminattır.

5.4.8-Nafakalar

GVK’nın 25.maddesinin 8 numaralı bendi ile, genel olarak nafakalar(Alanlar için) gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.4.9-Yardım Sandıklarınca Yapılan Yardımlar

GVK’nın 25.maddesinin 9 numaralı bendi ile, yardım sandıkları tarafından statüleri gereğince kendi üyelerine ölüm, sakatlık, hastalık, doğum, evlenme gibi sebeplerle yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yardım miktarı için bir üst sınır konulmamıştır.

5.4.10-Yabancı Ülkede Bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları Tarafından Ödenen İkramiyeler ve Geri Ödenen Mevduat

GVK’nın 25.maddesinin 10 numaralı bendi ile, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yapılan ödeme tutarı için sınırlama konulmamıştır.

5.5-VATAN HİZMETLERİ YARDIMLARINDA

Gelir Vergisi Kanunu’nun 26. Maddesi ile vatan hizmetlerinde bulunmuş kişilerin ve yakınlarının zor duruma düşmelerini önlemek için yapılan vatan hizmetleri yardımları gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.

5.5.1-Harb malullüğü zamları,

GVK’nın 26.maddesinin 1 numaralı bendi ile, harb malullüğü zamları gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.5.2-Harb malullerine ve şehit, dul ve yetimlerine verilen tekel beyiyeleri

GVK’nın 26.maddesinin 2 numaralı bendi ile, harb malullerine ve şehit, dul ve yetimlerine verilen tekel beyiyeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
5.5.3-Şehitlerin Dul ve Yetimlerine, Şehit Dul ve Yetim Sıfatıyla Yapılan Her Türlü Ödemeler

GVK’nın 26.maddesinin 3 numaralı bendi ile, şehitlerin dul ve yetimlerine, şehit, dul ve yetimi sıfatıyla yapılan bilumum ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Şehit tabiri ise parantez içi hükmünde “özel kanunlarına göre kendilerine şehit sıfatı verilenler şehit sayıldığı gibi harb, isyan, eşkıya ve kaçakçı takip ve müsademesi, sanıkların ve mahkumların takibi, manevra, talim ve tatbikat sırasında görev başında veya görevden doğan nedenlerle ölenler şehit sayılırlar” şeklinde tanımlanmıştır.

5.5.4-Vatan Hizmeti Tertibinden Bağlanan Aylıklar ile Ödenen Mükafatlar

GVK’nın 26.maddesinin 4 numaralı bendi ile, vatan hizmetleri tertibinden bağlanan aylıklar ile ödenen mükafatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ülkemize hizmeti dokunmuş kişilere bağlanan vatani hizmet aylıkları ile verilen ödüller istisna kapsamına girmektedir.

5.6-TEÇHİZAT VE TAYİN BEDELLERİNDE İSTİSNA

Gelir Vergisi Kanunu’nun 27. maddesi ile hizmet erbabına ve öğrencilere verilen bazı teçhizat ve tayin bedelleri gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.

5.6.1-Özel Kanunlara Dayanılarak Verilen Yemek ve Hayvan Yem Bedelleri veya Bu Mahiyette Yapılan Ödemeler;

GVK’nın 27.maddesinin 1 numaralı bendi ile, Özel kanunlara dayanılarak verilen yemek ve hayvan yem bedelleri veya bu mahiyette yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna hükmünün uygulanabilmesi için bu mahiyetteki ödemelerin özel kanunlara dayanılarak yapılması gerekmektedir.

5.6.2-Demirbaş olarak verilen giyim eşyası

GVK’nın 27.maddesinin 2 numaralı bendi ile, demirbaş olarak verilen giyim eşyası gelir vergisinden istisna edilmiştir. Parantez içi hükmünde de, resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyasının istisna kapsamında olduğu belirtilmiştir.

5.6.3-Tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderlerinde istisna

GVK’nın 27.maddesinin 3 numaralı bendi ile, tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.7-TAHSİL VE TATBİKAT ÖDEMELERİNDE İSTİSNA

Gelir Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi ile tahsil ve tatbikat gideri karşılığı olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bunlar;

5.7.1-Yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar
GVK’nın 28.maddesinin 1 numaralı bendi ile, resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.7.2-Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate, ve tahsil gideri olarak ödenen paralar

GVK’nın 28.maddesinin 2 numaralı bendi ile, resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe(yeme ve içme), ibate(yatma), ve tahsil gideri olarak ödenen paralar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.7.3-Öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar;

GVK’nın 28.maddesinin 3 numaralı bendi ile, öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.8-TEŞVİK İKRAMİYE VE MÜKAFATLARDA İSTİSNA

Gelir Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi ile teşvik gayesiyle verilen ikramiye ve mükafatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Gelir vergisinden istisna olan bu ikramiye ne mükafatlar aşağıdaki gibidir.

5.8.1-Teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatlar

GVK’nın 29.maddesinin 1 numaralı bendi ile, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.8.2-Uçuş, dalış gibi hizmetler dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar

GVK’nın 29.maddesinin 2 numaralı bendi ile, subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar ile Türk Hava Kurumu veya kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilenlere; uçuş hizmetleri, deniz altına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.8.3-Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler

GVK’nın 29.maddesinin 3 numaralı bendi ile, spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.8.4-Spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler

29. maddenin 4 numaralı bendi ile, spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu hükme göre; her türlü spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler istisnadan faydalanabilecektir.
6-ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu ile ücretlerin;
-Gerçek ücretler
-Diğer ücretler
olmak üzere iki usulde vergilendirilmesi öngörülmüştür.

6.1-GERÇEK ÜCRETLER
6.1.1-Gerçek Usulde Vergilendirilecek Ücretler

Gerçek usulde vergilendirilmesi gereken ücretleri aşağıdaki gibi sayabiliriz.

a) Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. fıkrasında yer alan gerçek ve tüzel kişiler nezdinde çalışan ve tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilen hizmet erbabının ücretleri,

b) Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesinde yer alan ve vergi tevkifatına tabi olmayan hizmet erbabının ücretleri . Bunlar aşağıdaki gibidir:

- Yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alınan ücretler
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinde yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlilerinin ücretleri
- Maliye Bakanlığı’nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ücretler

6.1.2-Ücretin Gayri Safi Tutarının Tespiti

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61 maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımdan anlaşıldığı üzere ücretin gayrisafi tutarını hizmet erbabına verilen para, ayınlar ile sağlanan menfaatler oluşturmaktadır.

-Ücretlinin brüt maaşı ve buna ilaveten başka adlar altında yapılan ödemeler ücretin gayri safi tutarını oluşturmaktadır.

- Ücretin yabancı para ile ödenmesi halinde alınan tutar ödeme günündeki kurla TL’ye çevrilmek suretiyle gayrisafi ücret bulunacaktır.

- Dışarıdan alınarak verilen gıda maddeleri, giyim eşyaları ve benzerleri için ödenen KDV dahil satın alma bedeli kadar hizmet erbabına net ücret ödenmiş sayılacaktır.

- İşletmenin ürettiği mallardan verilmesi halinde ise hizmet erbabına ödenen net ücret tutarı, verilen malın KDV dahil ortalama perakende satış fiyatı kadar olacaktır.

-Tespit edilen net ücret tutarından, hizmet erbabının tabi olduğu vergi oranı baz alınmak suretiyle brüt ücrete ulaşılacak ve yapılan diğer nakdi ödemelerle birleştirilerek ücretin gayri safi tutarı tespit edilecektir.

-Çalışanlara sağlanan ve para ile ölçülebilen menfaatler ne şekilde ve ne türde olursa olsun çalışan yönünden ücret sayılmıştır.

6.1.3-Gerçek Usule Tabi Ücretlerin Vergilendirilmesi

Gerçek usule tabi ücretlerin vergilendirilmesi 2 şekilde yapılmaktadır.
a) Ücretten işveren tarafından vergi tevkifatı yapılması
b) Yıllık beyanname ile elde edilen ücretin beyan edilmesi

6.1.3.1-Ücretten İşveren Tarafından Vergi Tevkifatı Yapılması
6.1.3.1.1-Tevkifata tabi ücretler

İstisnadan yararlananlar ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesinde düzenlenen tevkifata tabi olmayan ücretler hariç, bütün ücret ve ücret sayılan ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca tevkifata tabidir.

6.1.3.1.3-Tevkifata Tabi Ücretten Yapılacak İndirimler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde vergi tevkifatının ücretin safi tutarı üzerinden yapılacağı belirtilmiştir. Ücretin vergi tevkifatına tabi safi tutarı ise, gayri safi ücret tutarından;

A)31. maddede yer alan sakatlık indirimi
B)63. maddede yer alan indirimler
düşülmek suretiyle bulunacaktır. Ücretin gayri safi tutarından yapılacak indirimler aşağıdaki gibi açıklanabilir.

A) SAKATLIK İNDİRİMİ

Sakatlık indirimi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik (01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) 31. maddesinde, “Çalışma gücünün asgari % 80'ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece sakat, asgari % 60'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgari % 40'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda sakatlık dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir.

Sakatlık indirimi;
- Birinci derece sakatlar için 440.000.000 lira,
- İkinci derece sakatlar için 220.000.000 lira,
- Üçüncü derece sakatlar için 110.000.000 liradır.

Sakatlık derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin esas ve usuller Maliye, Sağlık ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik bakanlıklarınca bu konuda müştereken hazırlanacak bir yönetmelik ile belirlenir.” Şeklinde düzenlenmiştir.

31 madde hükmünde 4842 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, maddenin birinci bendinde yer alan özel indirim kaldırılmış ve özel indirim tutarına bağlı olarak belirlenen sakatlık indirimi tutarları için de maktu tutarlar belirlenmiştir.

B) GVK’NUN 63.MADDESİNE GÖRE YAPILACAK İNDİRİMLER

Ücretin gerçek safi değeri, “işveren tarafından verilen para ile ayınlar ile sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.” şeklinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesinde tanımlanmıştır. Burada sözü edilen indirimler şunlardır:

1. (2361 sayılı Kanunun 45'inci maddesiyle değişen hüküm) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 190'ıncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler;

2. (4697 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen bent, Yürürlük:7.10.2001) Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler; (Bu bent kapsamında emekli aidatı, SSK primi, İşsizlik sigortası primi indirim konusu yapılır.)

3. (4697 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle1. (2361 sayılı Kanunun 45'inci maddesiyle değişen hüküm) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 190'ıncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler;

İndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin %5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı %20 oranına kadar (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için %10 oranına kadar) artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.

4. (3239 sayılı Kanunun 54'üncü maddesiyle eklenen bent) Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır)

Ücretin gerçek değerinin tayininde, Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez.

◊SSK primlerinin işveren hissesi ile işsizlik sigortası primlerinin işveren payı, ödenmek koşuluyla işverenin gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirilecektir.

Örnek: Brüt ücreti 1 Milyar TL olan bir hizmet erbabının gelir vergisi matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Brüt ücret………………………………………………. 1.000.000.000.-
SSK Primi (%14)………………………….…………… 140.000.000.-
İşsizlik Sigortası Primi (%1)………….......…………… 10.000.000.-
Gelir Vergisi Matrahı………………………………… 850.000.000.-TL

Örnek: Ücretlinin aylık brüt ücret tutarı 2.000.000.000.-TL

Ücretlinin küçük çocukları için ödediği sağlık sigortası primlerinin yıllık tutarı 1.800.000.000.-TL’dir.
Ücretlinin ödediği sağlık sigortası priminin aylık tutarı 1.800.000.000/12=150.000.000.-TL’dir. İndirim konusu yapılacak 150.000.000.-TL, aylık brüt asgari ücret tutarı olan 306.000.000.-TL’yi geçmemesine rağmen, ücretlinin aylık ücretinin %5’i olan 100.000.000.-TL’yi geçmektedir. Bu nedenle ödenen sigorta priminin 100.000.000.-TL’si safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

6.1.4-Yıllık Beyanname ile Beyan Edilen Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi
6.1.4.1-Ücret Gelirleri Nedeniyle Beyanname Vermek Zorunda Olanlar

2004 yılında elde ettikleri ücret gelirleri nedeniyle beyanname vermek zorunda olanlar aşağıda sayılmıştır.

-Birden fazla işverenden ücret almakla birlikte birden sonraki işverenlerden aldıkları ücretlerin toplamı, 103. Maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2003 yılı gelirleri için 14.000.000.000.-TL) aşan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler,

-Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı,

-Gelir Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinde yazılı ücret istisnasından yararlanamayan elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri,

-Maliye Bakanlığı’nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler,

-Tevkif suretiyle vergilendirilmeyen yukarıda sayılanlar dışında kalan ücretler,

6.1.4.2-Beyan Edilen Ücret Gelirlerinden Yapılacak İndirimler

Gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilen ücret gelirlerinden;
-Sakatlık İndirimi(GVK 31 ve 89/3 maddelerine göre)
-Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesine göre yapılacak indirimler
-Gelir Vergisi Kanunu’nun 89.maddesine göre yapılan yardım ve bağışlar
İndirim konusu yapılacaktır.

Ücret gelirinin beyan edilmesi halinde özürlü hizmet erbabının yanı sıra bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan hizmet erbabı da sakatlık indiriminden faydalanacaktır.

Örneğin; Ankara da çalışan Hizmet erbabı 2. derece sakat, bakmakla yükümlü olduğu çocuğu da 3. derece sakat ise, hizmet erbabı 2.derece sakatlığı için (4x540.000.000)= 2.160.000.000.-TL, çocuğunun 3. derece sakatlığı için (2x540.000.000)= 1.080.000.000.-TL olmak üzere toplam 3.240.000.000.-TL sakatlık indiriminden faydalanacaktır.

Örnek: Ücret gelirini yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olan Ahmet Bey’in
2004 yılında elde ettiği ücret geliri……………………….... 50.000.000.000.- TL
Ücretinden kesilen SSK primi……………………………..... 7.000.000.000.- TL
İşsizlik sigortası primi……………………………………….…. 500.000.000.-TL
2004 yılında Kızılay Derneğine yaptığı bağış tutarı..............3.000.000.000.-TL’dir.

Kızılay Derneği kamuya yararlı bir dernek olduğu için, Ahmet Bey yaptığı bağışın, beyan ettiği gelirin %5’i kadarlık tutarını vergi matrahından indirim konusu yapacak ve gelir vergisi matrahı aşağıdaki gibi bulunacaktır.

2004 yılında elde ettiği ücret geliri……………………….... 50.000.000.000.- TL
Ücretinden kesilen SSK primi…………………....…….……. 7.000.000.000.- TL
İşsizlik sigortası primi…………………………….........…….. 500.000.000.-TL
İndirilebilecek bağış tutarı(50.000.000.000x%5)…..…........ 2.500.000.000.-TL
Gelir Vergisi Matrahı……………………….………....…….. 40.000.000.000.-TL

6.2-DİĞER ÜCRETLER

Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik ve diğer ücretler başlığını taşıyan 64 üncü maddesinde “Aşağıda yazılı hizmet erbabının safi ücretleri, takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25'idir.” denildikten sonra, bu usule tabi olacaklar 5 bent halinde sayılmıştır.

1) Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar,
2) Özel hizmetlerde çalışan şoförler,
3) Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı işçiler,
4) Gayrimenkul sermaye iradı erbabı yanında çalışanlar,
5) Gerçek ücretlerinin tespitine imkan olmaması nedeniyle, Danıştay'ın müspet mütalaasıyla, Maliye Bakanlığınca bu kapsama alınanlar,

Bu madde kapsamında diğer ücret olarak vergilendirilecekler Vergi Usul Kanunu’nun 247.maddesinin 1 nolu bendine göre vergi karnesi almak zorundadırlar ve vergilendirilmeleri de karne esasına göre yapılmaktadır.

6.2.1-Vergilendirme Dönemi

Diğer ücretlilerde vergilendirme dönemi Gelir Vergisi Kanunu’nun 108. maddesine göre hizmetin ifa olduğu takvim yılıdır.

6.2.2-Matrahı

Diğer ücretlerin matrahı 64. maddede belirtildiği üzere takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25'idir. 2004 yılı için, takvim yılının başında 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarı 5.076.000.000.-TL olup, bunun %25’i olan 1.269.000.000.-TL diğer ücret kapsamında vergilendirilenlerin matrahını oluşturmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 110. maddesinin 1. bendine göre, vergilendirme dönemi içinde işe başlayan diğer ücret sahiplerinin vergi matrahı, yıllık diğer ücret matrahından işe başlama ayı hariç tutulmak suretiyle o yılın sonuna kadar ki aylara isabet eden miktardır. Eğer diğer ücretli 06.02.2004 tarihinde işe başlamışsa 2004 yılı için matrahı 1.269.000.000.-TL’nin 10 aya isabet eden tutarı olan 1.057.500.000.-TL olacaktır.

6.2.3-Tarh Zamanı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 109. maddesinin 2. bendinde; diğer ücretlilerde, hizmetin ifa olunduğu takvim yılının ikinci ayında, takvim yılı içinde işe başlanması halinde ise işe başlama tarihinden itibaren bir ay içerisinde gelir vergisinin tarh edileceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer ücret kapsamında vergilendirilen bir kişinin 2004 yılı gelir vergisi 2004 Şubat ayında tarh edilecektir. İşe takvim yılı içerisinde başlamışsa gelir vergisi bir ay içerisinde tarh ettirilecektir. Örneğin; işe 01.02.2004 tarihinde başlayan diğer ücretlinin vergisi 01.03.2004 tarihine kadar tarh edilecektir.

Tarh zamanından önce memleketi terk eden diğer ücret sahibi vergisini memleketi terk tarihinden önceki 15 gün içinde tarh ettirmek zorundadır. Örneğin; Memleketi 20.01.2004 tarihinde terk edecek olan diğer ücretli vergisini 05.01.2004-20.01.2004 tarihleri arasında tarh ettirilmelidir.

Diğer ücret sahiplerinin vergi karnelerini bağlı oldukları vergi dairesine yukarıda belirtilen sürelerde ibraz etmeleri ile vergileri tarh olunur.

6.2.4-Tahakkuku

Diğer ücretler tarh zamanlarında vergi karnelerini bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmeleri suretiyle tarh edilen vergi aynı zamanda tahakkuk eder.

6.2.5-Ödenmesi

Diğer ücretlilerin vergisi;

-Öteden beri işe devam edenlerde, yıllık verginin yarısı Şubat ayı, diğer yarısı Ağustos ayı olmak üzere iki eşit taksitte ödenir.
-Takvim yılının birinci yarısı içinde işe başlayanlarda, yıllık verginin yarısı verginin karneye yazıldığı ayda, diğer yarısı Ağustos ayında olmak üzere iki eşit taksitte ödenir.
-Takvim yılının ikinci yarısı içinde işe başlayanlarda verginin karneye yazıldığı ayda ödenir.(GVK 118.Md.)
-Takvim yılının birinci yarısında işini bırakan diğer ücret sahiplerinden keyfiyeti takvim yılının ikinci yarısı girmeden haber verenlerin ikinci taksite isabet eden vergileri terkin edilir.(GVK 110.Md)
-Diğer ücret kapsamında vergilendirilen hizmet erbabı muhtasar beyannameye tabi işverenler nezdinde çalışmaya başladıkları takdirde, bu tarihten sonraki aylara ait olmak üzere peşin ödemiş oldukları vergiler gerçek ücretleri üzerinden hesaplanan vergilere mahsup edilir ve mahsubu yapılan miktar hizmet erbabının vergi karnesine işveren tarafından kaydolunur.

6.2.6-Diğer Ücretlilerin Yıllık Beyanname Karşısındaki Durumu

Gelir Vergisi Kanunu’nun 64. maddesinin son fıkrasına göre diğer ücretler için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de diğer ücretler beyannameye dahil edilmez.

7-ÜCRETLİLERDE VERGİ İNDİRİMİ

4842 sayılı kanunla yapılan değişiklikle Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinde 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere “Ücretlilerde Vergi İndirimi” hükme bağlanmıştır.Madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“Gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde, mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda, giyim ve ikamet edilen konuta ait kira harcamalarının yıllık toplam tutarının;
- 3 milyar liraya kadar % 8'i,
- 6 milyar liranın 3 milyar lirası için % 8'i, aşan kısmı için % 6'sı,
- 6 milyar liradan fazlasının, 6 milyar lirası için % 7'si, aşan kısmı için % 4'ü,

Ücretlinin ertesi yılda ödeyeceği gelir vergisinden mahsup edilir veya işverenler aracılığı ile kendisine nakden iade edilir.

Şu kadar ki; harcamaların Türkiye'de yapılması, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınan belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin işverene verilmesi şarttır. Mahsup hakkı kazanılan tutarın hesaplanmasında dikkate alınan harcama tutarı, vergi matrahının toplamını geçemez.

Ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı ve verginin mahsup veya iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben yaptırmaya, vergi mahsup ve iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet alımlarını yukarıda sayılanlarla sınırlı olmaksızın tespit etmeye ve uygulamanın usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

10.2-Vergi İndiriminin Uygulama Esasları

-Hizmet erbabının yaptığı harcamalar kendisine eşine ve çocuklarına ait olacaktır. Çocuk tabiri, yaş sınırına bakılmaksızın ücretli ile birlikte oturan veya ücretli tarafından bakılan (gelir vergisine tabi geliri bulunmayan; nafaka verilmek suretiyle bakılanlar ile ana ve babasını kaybetmiş torunlardan ücretli ile birlikte oturan) kişileri ifade edecektir.

-Eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarına ait belgeler vergi indirimine konu olacaktır.

-Harcamaların Türkiye’de yapılması ve harcamaların gelir ve kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerden alınan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Türkiye’de yapılmayan harcamalar vergi indirimine konu olmayacaktır.

-Vergi indirimine konu edilebilecek harcama tutarı, ücretlinin vergi matrahı kadar olacaktır.

Örnek: 2004 yılı gelir vergisi matrahı 14.000.000.000.-TL olan memur Ahmet Beyin vergi indirimine konu harcama tutarı 12.000.000.000.-TL’dir. Ahmet Beyin alacağı vergi iadesi tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
6.000.000.000.-TL’nin %7’si 420.000.000.-TL
6.000.000.000-TL’nin %4’ü 240.000.000.-TL
TOPLAM 660.000.000.-TL


V-SERBEST MESLEK KAZANÇLARI
1. SERBEST MESLEK FAALİYETİ VE UNSURLARI:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinin ikinci fıkrasında serbest meslek faaliyeti;” Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Bu tanıma göre serbest meslek faaliyetinin ana unsurları şunlardır:
- Sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
- Faaliyetin ticari özellikte olmaması,
- Bir işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılması,
- Devamlılık unsuru taşıması,

Serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için gerçekleştirilen faaliyetin yukarıda sıraladığımız dört unsuru taşıması gerekmektedir.

Örneğin; Özel muayenehanesinde hasta kabul eden doktorun hastalarının muayenesinde ultrason cihazı kullanması halinde, kullanılan ultrason cihazının belli bir sermaye gerektirmesine rağmen, bu durumda ticari bir organizasyon söz konusu olmadığından kullanılan sermaye unsuru faaliyetin niteliğini değiştirmeyecek ve yapılan iş serbest meslek faaliyeti sayılacaktır.

Örnek:Bir göz doktorunun muayenehanesinde hasta kabul etmesi (ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan bu faaliyeti) serbest meslek faaliyeti sayılmakta iken, özel hastane işletmek suretiyle aynı faaliyetleri sürdürmesi ticari faaliyet sayılmaktadır. Zira, özel hastane işletilmesi, ticari bir organizasyon içermekte ve ticari şekilde işletilen bir müessese özelliği taşımaktadır.

Örnek:Bir diş doktorunun faaliyeti sonucu elde edeceği kazanç, serbest meslek kazancı iken; aynı doktorun porselen diş imal ederek satması sonucu elde edeceği kazanç, ticari kazançtır.

Örnek:Bir doktorun kendi özel muayenehanesinde vermiş olduğu hizmet sonucunda elde ettiği gelir serbest meslek kazancı iken, aynı doktorun aynı hizmeti özel hastanede veya devlet hastanesinde kadrolu olarak vermesi sonucunda elde ettiği gelir ücret sayılacaktır.

2. SERBEST MESLEK ERBABI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 66’ncı maddesinde serbest meslek erbabı, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kişi aynı zamanda ticari kazanç sahibi olabileceği gibi ücretlide olabilir.

Örnek:Doktor Emrah Bey’in bir hizmet sözleşmesine bağlı olarak öğleden önceleri çalıştığı hastaneden elde ettiği gelir ücret, öğleden sonraları özel muayenehanesinde hasta kabul etmesi halinde elde ettiği gelir ise serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanı sıra ücret geliri elde etmesi doktorun serbest meslek erbabı olma vasfını değiştirmeyecektir.

3. SERBEST MESLEK ERBABI SAYILAN KİŞİLER
3.1. Özel Olarak Serbest Meslek Erbabı Sayılan Kişiler:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 66’ıncı maddesinde serbest meslek erbabı sayılan kişiler belirtilmiştir. Bunlar ;

- Gümrük Komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar ;

- Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya diğer suretlerde serbest meslek kazancından hisse alanlar;
Örnek:Avukat olmadığı halde, 5 avukatı bir araya getirerek teşkilatlandıran bunlara sermaye yardımında bulunan ve müşteri temin eden kişinin bu faaliyetten hisse alması halinde bu kişi serbest meslek erbabı sayılmaktadır.

- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler;
Örnek:İç mimari ve dekorasyon tasarımı amaçlı kurulmuş olan bir kollektif şirketin ortaklarının bu şirketten elde ettikleri gelir serbest meslek kazancı, kendileri de serbest meslek erbabıdır.

- Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;

- VUK’nun 155’nci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar;

4369 sayılı Kanunun 36’ıncı maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 66. Maddeye eklenen 5 nolu bent hükmüne göre, Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar. Dolayısıyla bu kişilerin faaliyeti de serbest meslek faaliyeti olmaktadır. Ancak, parantez içi hükümle, şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf tutulmuştur.

3.2. Kanun Hükmünden Serbest Meslek Erbabı Olduğu Anlaşılan Kişiler:

-Gelir Vergisi Kanununun 65’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre; Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretlerde (faaliyetin devamlılık şartına bakılmaksızın) serbest meslek kazancı sayılmaktadır. Bu doğrultuda Hakemlerin faaliyetleri (ilmi veya mesleki veya ihtisasa dayanması zorunlu olmayan bir hizmet olsa da) serbest meslek faaliyeti olup hakemlerde serbest meslek erbabı sayılacaktır.

-Gelir Vergisi Kanununun 18’inci maddesine göre; Telif hakları ve ihtira beratlarının bizzat müellifleri veya bunların yasal mirasçıları tarafından kiralanması veya satılmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Bu kazancı sağlayan kişi de serbest meslek erbabıdır.

4. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ

Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 67’nci maddesinde: Serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyetler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmıştır.

Ayrıca kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defteri’ne istinaden tespit edileceği belirtilmiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler GVK’ nun 68’nci maddesinde sayılmıştır.

Serbest meslek kazancı,tahsil olunan hasılattan yapılan giderlerin düşülmesi suretiyle gerçek usulde tespit edilmektedir.(Gelir Vergisi Kanunu md.67)

Serbest meslek kazancının götürü usulde tespiti 4369 sayılı Kanunla Gelir vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle 01.01.1999 tarihinden itibaren kaldırılmıştır. Bu nedenle Gelir Vergisi’nden muaf tutulanlar dışında kalan bütün serbest meslek erbabının kazancı, 01.01.1999 tarihinden itibaren yukarıda açıklandığı üzere gerçek usulde tespit edilecektir.

Tam mükellefiyette, serbest meslek kazancı gerçek usulde ve serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edilir. Ayrıca serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif şirketler ve adi komandit şirketlerde de, bilanço esasında tutulan defterler serbest meslek kazanç defteri yerine geçer.

5. SERBEST MESLEK KAZACINDA ELDE ETME (HASILAT)

Gelir Vergisi Kanunu’nun 67’nci maddesinde: “Serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyetler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark” olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu tariften de anlaşılacağı üzere, serbest meslek kazancında hasılatın elde edilmesi, “tahsil esasına” bağlanmıştır. Dolayısıyla hak edilmiş olan bir gelir tahsil edilmemiş olursa hasılata dahil edilemeyeceği gibi, henüz hak edilmemiş bir gelir için avans niteliğinde bir tahsilat yapılmış ise tahsil edildiği yıl hasılatına dahil edilecektir.

Gelir vergisi kanununu 67’nci maddesi uyarınca nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen aşağıdaki haller serbest meslek erbabı için;
-lttila hasıl etmeleri (öğrenmeleri) kaydiyle, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
-Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası;
tahsil hükmünde sayılmıştır.
Yapılan giderlerin, matrahtan indirilmesi için de ödenmiş olması icap eder.

Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nun 67’inci maddesinde; Serbest meslek erbabının müşterisinden veya müvekkilinden serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere, para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıklarının da hasılat sayıldığı, ancak vergi, resim, harç, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri ve müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınların ise hasılat sayılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Örnek:Müvekkilinden dava açmak amacıyla, teminat yatırılması ve bilirkişi ücreti ödenmesi için 750.000.000.TL. alan avukat Hande Hanım bahse konu işler için 550.000.000.TL. harcamış ve geri kalan tutarı müvekkiline iade etmemiştir. Bu iş için kullanılmayan ve iade edilmeyen 200.000.000.TL. hasılat sayılacak ve serbest meslek defterine kaydedilecektir.

5.1. Özel Durumlar

Serbest meslek kazancında elde etme yönünden genel ilke olarak bağlı kalınması gereken tahsilat esası, bazı hallerde özellikli durumlara yol açmaktadır.

Bu özellik arz eden durumları kısaca açıklayacak olursak;

5.1.1. İşin terki:

4783 sayılı kanunla yapılan değişiklikle 01.01.2003 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanunu’nun 82’nci maddesinin 5 nolu bent hükmünde, gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleriyle ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançların (zarar yazılan değersiz alacaklarla, karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dahil) arızi kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

5.1.2. Memleketin terki halinde durum:

Memleketin terk edilmesi halinde henüz tahsil edilmemiş durumda olan hasılatlar, tahsil edildiği ileriki yıllarda vergilenecektir. Fakat, sonraki yıllarda elde edilecek gelir mükellefin Türkiye'yi terk etmiş olması sebebiyle, dar mükellefiyet esasında vergiye tabi serbest meslek kazancı olacaktır.Eğer memleketin terk edildiği yılda, peşin tahsil edilmiş olan bir hasılattan iade edilen bir kısım söz konusu ise, iade edilen tutar o yılın matrahından indirilecektir.

5.1.3. Ölüm hali :

Ölüm halinde, peşin tahsil edilmiş ve henüz tam olarak hak kazanılmamış durumda olan bir hasılattan iade edilen bir meblağ varsa, ölüm tarihi itibariyle tespit edilecek matrahtan düşülecektir.

5.1.4. Serbest meslek faaliyetinin kollektif ve adi komandit şirket statüsünde yapılması halinde elde etme :

Serbest meslek faaliyetinin kolektif şirket ve adi komandit şirket statüsü içinde yapıldığı hallerde bilanço usulüne göre defter tutulmasına rağmen, sağlanan gelirin serbest meslek kazancı sayılacağı Gelir Vergisi kanununun 65 nci maddesinde hükme bağlandığından bu durumda da tahsilat esasının geçerli olması gerekir.

Örnek:Çeşitli hukuki ve mali konularda eğitim ve uzmanlık sahibi yedi kişi, bir kollektif şirket şeklinde danışmanlık bürosu kurmuşlardır. Bu danışmanlık bürosu ortaklarının kazancı ticari kazanç hükmündedir ve bu kazançları dolayısıyla beyanname vermeleri gerekmektedir. Ancak GVK'nun 66. maddesinin ikinci fıkrası üçüncü bendinin, “Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar , adi komandit şirketlerde komanditeler , bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar.” hükmü çerçevesinde işlem yapılması ve ortakların bu organizasyondan sağlayacakları kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Örnek:Bir müteşebbis kişi, bilgi birikimini ve yatırım imkanlarını değerlendirmek suretiyle, beş tıp doktoruyla birlikte bir teşhis ve tedavi merkezi kurmuşlardır. Elde edilen kazanç, altı ortak arasında eşit olarak paylaşılacaktır. Kendileri serbest meslek erbabı olmadıkları halde, serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya diğer şekillerde serbest meslek kazancından pay alanlar , serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar. Bu durumda, ortakların sağlayacakları kazançlar , serbest meslek kazancı olarak işleme tabi tutulacaktır.

6. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA İSTİSNALAR
6.1. TELİF KAZANÇLARI İSTİSNASI:

Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde yer alan düzenlemeyle; Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar ve mucitlerin ve bunların yasal mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve Internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Ayrıca eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi, karşılığında alınan bedel ve ücretlerinde istisnaya dahil edileceği kanun metninde belirtilmiştir.

Yukarıdaki yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi halinde; istisna hükmünün uygulanmasına mani bir durum söz konusu olmayacaktır.

Serbest meslek kazançları istisnasının, Gelir Vergisi Kanunun 94’ncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Bu sebeple elde edilecek bahse konu hasılat üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 /2-a maddesi uyarınca %17 oranında ((01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) tevkifat yapılacaktır.

6.1.2. İstisnadan Yararlanamayacak Olanlar:

Yukarıda istisnadan yararlanacak olanlar başlığı altında belirtilen kişiler dışında kalan serbest meslek erbabı ve “kanuni mirasçılar” dışında kalan “mansup mirasçılar” ise bu istisnadan yararlanamayacaklardır.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde belirtilen kişilerin, işveren ile ilişkisi, hizmet ilişkisi olduğu takdirde alınan bedel ücret olacağından bahse konu kişilerin serbest meslek kazançlarına ait olan bu istisnadan yararlanmaları söz konusu olmayacaktır.

Örnek:Yazdığı hikayeleri gazeteye satan bir yazarın elde ettiği gelir serbest meslek kazancıdır. Fakat yazarın bir gazetede kadrolu çalışarak hikaye yazması durumunda bu faaliyet karşılığında alacağı bedel ücrettir.

Örnek:Bir gazetede hizmet akdi ile çalışan ve bordroya dahil olan bir yazarın gazeteye yazdığı şehir hikayeleri karşılığında aldığı ücret istisnadan yararlanamadığı halde, aynı yazarın günlük şehir hikayeleri dışında yazdığı bir romanın telif hakkını gazeteye devir ve temlik etmesinden elde ettiği kazanca istisna hükmü uygulanacaktır.

6.1.3. İstisna Kapsamına Giren Eserler:

Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesine göre;

-Şiir, Hikaye, Roman, Makale, Bilimsel Araştırma Ve İnceleme, Bilgisayar Yazılımı, Röportaj, Karikatür, Fotoğraf, Film, Video Bant, Radyo Ve Televizyon Senaryo Ve Oyunu Gibi Eserler, İhtira Beratı
istisna kapsamına girmektedir. Ancak istisnanın uygulanabilmesi için sahibine özgü bir eser olması gerekmektedir.

Örnek: Resmi Gazete’de yayınlanmış olan kanun, tüzük, yönetmelikler, kendisinden bir şey katmadan olduğu gibi yayımlayan kişinin, kendine özgü bir eser meydana getirdiğini söylenemeyeceğinden istisnadan yararlanamaz.

6.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat:

Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde belirtilen istisna kapsamına giren, serbest meslek faaliyetlerden elde edilen gelirin tutarı ne olursa olsun istisnadan yararlanacaktır.

Hasılatın ise, bahse konu eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması, kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserler ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilmesi gerekmektedir. Ancak bu hasılat üzerinden G.V.K. 'nun 94 /2-a maddesi uyarınca %17 oranında (01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) tevkifat yapılacaktır. Böylece Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde belirtilen kişiler, bir takım vergi formalitelerini yerine getirmekten kurtulurken diğer taraftan elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi kesintisi yapılarak vergilendirilmeleri sağlanmaktadır.

Örnek:İsim yapmış bir ressamın ölümü ile sağlığında yapmış olduğu tablolar; kanuni mirasçılarına kalmıştır. Mirasçılar, hatıra olarak saklayacakları tablolar dışında kalan tüm tabloları çeşitli fiyatlarla satışa çıkartmışlardır. Bunlardan, mirasçı Emrah Bey, üç tablosunu bir anonim şirkete 3.5 milyar liraya satmıştır. Emrah Bey'in, anonim şirkete satmış olduğu tablolar karşılığı aldığı 3.5 milyar liradan, GVK 'nun 94. maddesi hükmü gereğince % 17 gelir vergisi kesintisi yapılacaktır. Zira kanuni mirasçıların bir eser üzerindeki hakkı satmaları ya da kiraya vermeleri sonucu elde edecekleri gelirler, serbest meslek kazancı sayılarak gelir vergisinden istisna tutulmuş bulunmasına rağmen 94’ncü maddede yer alan tevkifata tabidir.

Örnek:Yukarıda örnekte sözü edilen mirasçılardan Erdem Bey ise; kendisine kalan tablolardan birisini, bir ev kadınına 950 milyon liraya satmıştır. Tablo, GVK'nun 94. maddesi çerçevesinde, vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olmayan bir kişi konumundaki ev kadını tarafından satın alınmıştır. Bu alım dolayısıyla, kanuni mirasçıya ödemenin yapılmasında; gelir vergi kesintisi söz konusu değildir.

Örnek:Tuğba Hanım, bir ressamdan 750 milyon liraya satın almış olduğu tabloyu, mali sıkışıklığı dolayısıyla 500 milyon liraya, bu konuda faaliyet gösteren bir ticari işletmeye satmıştır. Burada, eseri ressamdan satın alan kişi; eseri yapan olmadığı gibi kanuni mirasçı da değildir. Bu durumun sonucu olarak, kişinin sağladığı gelir, serbest meslek kazancı kapsamına girmemektedir ve söz konusu istisnaya tabi değildir. Eseri yapanlar ve kanuni mirasçılar dışındaki kişilerin eser üzerindeki haklarını kiraya vermeleri gayrimenkul sermaye iradı olarak işleme tabi tutulurken, yine bu kişilerin sahibi bulundukları eseri satmaları sonucu sağlayacakları kazanç sair kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilecektir.

6.2. SERGİ VE PANAYIR İSTİSNASI:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 30’ncu maddesi hükmü uyarınca dar mükellef serbest meslek erbabının, hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları, gelir vergisi kapsamı dışında bırakılmıştır.

7. MESLEKİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER

Yukarıda da açıklandığı üzere, serbest meslek kazancı; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Serbest meslek erbabı, kazancını tespit ederken aşağıda belirtilen giderleri kazançtan indirim konusu yapabilmektedir.

- Gelir Vergisi Kanunu 68’nci madde kapsamında indirilecek giderler,
- Gelir Vergisi Kanunu 89’uncu madde kapsamında indirilecek giderler,
Bahse konu giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

7.1. Gelir Vergisi Kanunu 68’nci Madde Kapsamında İndirilecek Giderler;

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesi 5035 sayılı Kanun’un 13’ncü maddesiyle 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiştir.
Yapılan bu değişiklik ile serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilebilecektir. Bunlar;

7.1.1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 1 numaralı bendinde; mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. 5035 sayılı Kanun’un 13’ncü maddesiyle yapılan değişiklik sonrası serbest meslek kazancından indirilebilecek genel giderleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
a-) İşyeri kirası,
b-) Aydınlatma, ısıtma ve telefon giderleri,
c-) Serbest meslek faaliyetiyle ilgili şehir içi ulaşım, posta, telgraf ücretleri gibi müteferrik giderler,
d-) Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için gerekli diğer giderler,

7.1.1.a. İşyeri kirası :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 1 numaralı bendinin parantez içi hükümde ;
• İkametgahlarının bir kısmını işyeri olarak kullananların, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi sair masrafların yarısını gider olarak indirebilecekleri,
• İşyeri kendi mülkü olanların kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananların amortismanın yarısını gider yazabilecekleri belirtilmiştir.
Parantez içi hükmün daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda birkaç basit örnek verilmiştir.
Örnek:Avukat Ahmet Bey, hem ikamet etmek hem de serbest meslek faaliyetini icra etmek için ayda 450 milyon liraya bir apartman dairesini tutmuştur. Söz konusu işyerinin aydınlatılması ve ısıtılması için yapılan gider tutarı ayda 90 milyon liradır. Bu durumda gerçekleştirilen aylık kira ödemesinin tamamını yani 450 milyon TL, aydınlatma ve ısıtma giderlerinin de yarısını yani 45 milyon TL. tutarındaki miktarını gider olarak yazılabilecektir.

Örnek:Meral Hanım, kendi mülkü olan ve ikamet ettiği apartman dairesinde mali müşavirlik bürosu açmıştır. Ayrılmış olan amortisman tutarı 900 milyon liradır. Bu durumda Ayşe Hanım’ın amortisman tutarının yarısı gider olarak kabul edilmektedir. Kişinin aynı işyeri ile ilgili olarak aydınlatma ve ısıtma giderlerinin de bulunması durumunda bunlarında yarısının gider olarak yazılabileceği bir önceki örnekte de belirtilmişti.

İşyerinin kira ile tutulması durumunda serbest meslek kazancının tespitinde kira bedelinin gider yazılabilmesi için ödenmiş olması şarttır. Kira bedeli hangi dönemde ödenmiş ise o dönemde gider yazılabilir. Gelecek dönemlere ait ödenen kira bedellerinin peşin ödenmesi halinde ödenen kira bedelinin tamamı ödendiği yılda gider yazılabilir. Gelecek dönemlere ait kirası peşin ödenen işyerinden sözleşmede belirtilen süreden önce boşatılarak peşin ödenen kiranın bir kısmının geri alınması durumunda alınan kira bedeli alındığı yıla hasılat olarak kaydedilir.

Örnek:Göz doktoru Fatma Hanım, bir muayenehane açmak amacıyla kiraladığı daire için 2003 ve 2004 t.yılları kirası olarak toplam (3.000.000.000+6.600.000.000=) 9.600.000.000.TL peşin ödemiştir. Fakat 23.03.2004 tarihinde muayenehanesini kapatmak zorunda kalmış ve mülk sahibinden 4.950.000.000. lira peşin ödediği kira bedelini geri almıştır. Bu durumda Fatma Hanım’ın aldığı 4.950.000.000. lira 2004 yılında hasılat olarak kaydedilecektir.

İşyerinin serbest meslek erbabının mülkiyetinde bulunması ve tamamen işyeri olarak kullanılması halinde işyerine ait amortismanın tamamı gider yazılır. Serbest meslek erbabının mülkiyetinde bulunan bu yerin hem işyeri hem mesken olarak kullanılması halinde amortismanın yarısı gider yazılır.

Serbest meslek faaliyeti bir ortaklık halinde ve ortaklardan birine ait binada yürütülüyorsa, binanın sahibi ortağa ödenen kira bedelinin tamamı gider yazılabilir. Eğer kira ödenmiyor ise işyerinin emsal kira bedelinin tespit edilmesi ve bu miktarın gayrimenkulun sahibi ortak yönünden gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve serbest meslek faaliyeti yönünden de gider yazılması gerekir.

7.1.1.b. Aydınlatma, ısıtma ve telefon giderleri:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 1 numaralı bendi kapsamında mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma, ısıtma ve telefon giderleri de serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecektir. Bu doğrultuda konu ile ilgili özellik arz eden bazı durumlar aşağıdaki gibidir.
* Mesken ve işyerlerinin bir arada bulunması halinde işyerinin aydınlatılması ve ısıtılması için ödenen (havagazı, doğalgaz, elektrik vb.) giderlerin yarısı hasılattan indirim konusu yapılabilir.
* Mesken ve işyerlerinin bir arada kullanılması halinde serbest meslek faaliyetlerinin yapılmasında kullanılan telefona ait giderlerin yarısı hasılattan indirim konusu yapılabilir.
* Serbest meslek kazancının elde edilmesi, idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile münasip bulunması halinde özel araç ve cep telefonlarına ilişkin giderlerin de indirimi mümkündür. (Özel mahiyette yapılan konuşma ücretlerinin gider olarak değerlendirilmesi söz konusu değildir.)

7.1.1.c. Serbest meslek faaliyetiyle ilgili şehir içi ulaşım, posta, telgraf ücretleri gibi müteferrik giderler :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin 1 numaralı bendi hükmü kapsamında; serbest meslek faaliyetiyle ilgili olmak kaydıyla şehir içi ulaşım, posta, telgraf ücretleri gibi müteferrik giderler hasılattan indirilebilecektir.

7.1.1.d. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için gerekli diğer giderler ;

Yukarıda kısaca açıklanan giderler kapsamına girmeyen ancak mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için gerekli olan giderlerdir.

7.1.2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı ile 27’nci maddede yazılı giyim giderleri.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin 2 numaralı bendinde; Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı ile 27’nci maddede yazılı giyim giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği belirtilmiştir.

Ayrıca aynı maddenin parantez içi hükmünde ise; bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şart koşularak hizmetli ve işçiler için ödenen sigorta primleri ve emekli aidatlarının ödenmesi hususunda açıkça belirleme yapılmıştır.

7.1.3. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri:

Serbest meslek erbabının Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 3 numaralı bendi hükmü uyarınca; mesleki faaliyetiyle ilgili ve seyahat amacının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak kaydıyla seyahat ve ikamet giderleri hasılattan indirilir. Bahse konu giderler ise; nakil vasıtalarına ödenen ücretler ile otel, lokanta, şehir içi ulaşım vb. nitelikteki masraflardır.

Hem şehirlerarası otobüs hem tren hem uçak hem de kendi aracı ile gitme imkanı olan bir yere gidilecek vasıtayı seçmek mükellefe aittir. Ancak; şehirlerarası mesafelere başka ulaşım aracı varken, şehir içi taksi ile gidilmesi gider olarak kabul edilmez. Şehir içinde ise mesleki faaliyetle ilgili yapılan tüm ulaşım giderleri, gider kabul edilerek hasılattan indirilebilir. İkamet edilen mekanın otel, pansiyon, vb. olması, giderin kalınan yerin niteliğine göre farklı olması mükellefin ihtiyarındadır. Tüm harcamaların VUK hükümleri çerçevesinde belgelendirilmesi gerekir.

Örnek:“Dahiliye mütehassısı olmasına karşın, göz mütehassıslarını ilgilendiren Oftomoloji kongresine katılmak amacıyla ABD'ne giden mükellef, bu amaçla yapmış olduğu giderlerini dönem kazancının tespitinde indirim konusu yapması mümkün değildir.”

7.1.4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 4 numaralı bendi uyarınca; Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlar gider olarak hasılattan indirilebilir.

- İkametgahın aynı zamanda işyeri olarak kullanılması halinde, hem işte hem de ikametgahta kullanılabilecek tesisat ve demirbaşın amortismanlarının yarısı gider yazılabilir. Söz konusu tesisat ve demirbaşlar sadece işte kullanılabiliyorsa amortismanların tamamı gider yazılır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68/4’üncü maddesinin parantez içi ifadesinde ise; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde VUK’un 328.’nci maddesine göre hesaplanacak zararların da gider yazılabileceği hüküm altına alınmıştır. Yani satılan tesisat ve demirbaşların karşılığında alınan bedel ile bunların envanter defterlerindeki kayıtlı değerleri arasındaki menfi fark gider olarak yazılabilecektir.
Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin 4 numaralı bendinde serbest meslek erbabının envantere dahil olan binek otomobillerinin giderlerini ve VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider olarak hasılattan indirmelerine imkan tanımıştır. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerinin envantere dahil edilmesi şarttır.

“Katma Değer Vergisi Kanununun 30 ve 58. maddelerine göre, satın alınan binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV' nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan KDV' si otomobilin maliyet bedeline ilave edilerek amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedilebilecektir.” 01.01.2004 tarihinden itibaren ise ilgili dönemde GVK 'nun 68/4. maddesine göre doğrudan gider olarak da dikkate alınabilir.

7.1.5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin 5 numaralı bendi ile; serbest meslek erbabı kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerini serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirebileceği hüküm altına alınmıştır.

7.1.6. Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin 6 numaralı bendi hükmü uyarınca; serbest meslek erbabı, mesleki faaliyeti ile ilgili olmak üzere aldığı mesleki yayınlar için ödediği bedelleri serbest meslek kazancının tespitinde gider kaydederek hasılattan indirebilir. Örneğin; bir doktor faaliyet konusu ile ilgili olarak aldığı kitap, dergi, gazete, mecmua vb. yayınlar için ödediği bedelleri hasılatından gider olarak indirebilir.

7.1.7. Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin numaralı bendinde; mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilebileceği belirtilmiştir.

Serbest meslek erbabı bir kısım mesleki faaliyetlerini tek başlarına yapamazlar ve başkalarının yardımına ihtiyaç duyarlar. Örneğin: Bir doktorun narkozcu, hemşire, başka bir uzman doktor çalıştırması; diş doktorunun protezcilere yaptıkları ödemeler; bir mali müşavirin muhasebe ve vergi ihtilaflarını üstlendiği firmanın vergi ihtilaflarını bir avukata takip ettirip avukata ücret ödemesi; yada konser veren ses sanatçılarının refakatine aldığı kuaför, terzi, dekoratör saz sanatçıları vb. hizmet erbabına yaptıkları ödemeler (ücretli olarak çalışan hariç) gibi. Bu ve benzeri ücret ödemeleri serbest meslek faaliyetinin gerektirdiği bir ödeme olup gider kaydedilerek hasılattan indirilir.

7.1.8. Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş ve Emeklilik Aidatı ile mesleki teşekküllere ödenen aidat :

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 8 numaralı bendine göre; serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetle ilgili olmak kaydıyla emekli sandıklarına ödedikleri giriş ve emeklilik aidatları bedeller ile mesleki teşekküllere (tabipler odası, mühendisler odası, barolar gibi.) ödediği aidatları serbest meslek kazancının tespitinde gider kaydederek hasılattan indirebilir.

7.1.9. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 9 numaralı bendinde; mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile işyerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hüküm altına alınmıştır.

7.1.10. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Kanun, İlam ve Sözleşmeye Göre Ödenen Tazminatlar:

Serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak, kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’nci maddesinin 10 numaralı bendi uyarınca serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.

8. KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun da serbest meslek kazancının tespitinde indirilemeyecek giderlere ilişkin düzenlemeye sadece indirilebilecek mesleki giderleri tanımlayan 68. maddenin son fıkrasında yer verilmiştir. Söz konusu fıkra hükmüne göre, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez.

9. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar belirtilmiş, aynı fıkranın ikinci bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm gereği uygulanacak tevkifat oranları aşağıdaki gibidir.

- Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’nci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere % 17. (GVK. 94 / 2-a)
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin dört numaralı bendinde Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklarının satışı dolayısıyla yapılan ödemelerden %25. (GVK. 94/4)
- Diğerlerinden 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere %22. (GVK. 94/2b)

Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi olmasının herhangi bir önemi yoktur.

Örnek:A Ltd. Şti.’nin icra davasına bakan avukat Emrah Bey’e ödenmesi gereken tutar 2.000.000.000.TL.’dir. A Ltd. Şti.bu tutarı öderken Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 2-b fıkrası uyarınca %22 vergi tevkifatı yapacak ve kalan kısmı Emrah Bey’e ödeyecektir. Yapılacak işlem ise:

Avukat Emrah Bey’e ödenmesi gereken tutar = 2.000.000.000 - ( 2.000.000.000 * %22=) 1.560.000.000.TL. şeklinde olacaktır.

10. DAR MÜKELLEF SERBEST MESLEK ERBABININ VERGİLENDİRİLMESİ

Gelir vergisi kanununun 7’nci maddesiyle serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmesi, serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesine bağlanmıştır.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre de dar mükellef serbest meslek erbabının Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’de devamlı kullanabileceği sabit bir iş yerine sahip olması ve 12 aylık sürede 183 günden fazla Türkiye’de kalma şartına bağlanmıştır.

Ücretler bölümünde Türkiye’de değerlendirilmeden anlaşılması gereken ve çifte vergilendirme anlaşmasına göre kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi için gerekli 183 gün kalma esası açıklanmış olup dar mükellef serbest meslek erbabı içinde bu şartlar geçerlidir.

Gelir vergisi kanununun 86’ncı maddesinin 1’nci fıkrasının 2 numaralı bendinde dar mükelleflerin elde ettikleri serbest meslek kazançlarından tevkif suretiyle vergilendirilenlerin için Türkiye’de beyan edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 30’ncu maddesinin 2’nci bendi ile hükümetin müsaadesi ile açılan sergi ve panayırlarda dar mükelleflerin yaptıkları serbest meslek faaliyetinden elde ettikleri gelirler Türkiye’de başka iş yeri veya daimi temsilcilikleri bulunmamak şartıyla gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu nedenle dar mükellefler bu gelirleri için beyanname vermeyeceklerdir.

Dar mükelleflerin vergi tevkifatına tabi olmayan arızi serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları için Gelir Vergisi Kanunu’nun 101’nci maddesine göre münferit beyanname vereceklerdir. Faaliyetin arızi olmaması halinde ise yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

“Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü madde hükmü uyarınca kaynakta vergi kesintisi yapılmış olduğu durumda dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabının istihkakından, yıllık beyan esasında vergileme yapılmaz. Yıllık beyan esasında vergilenecek başka gelir olsa bile, bu gelir verilecek beyannameye dahil edilemez. Gayri safi tutar üzerinden yapılmış olan vergi kesintisi nihai vergileme yerine geçer. İstense de yıllık (veya münferit) beyanname verilemez. Safi tutar itibariyle kazanç tespiti de gündeme gelmez.

Vergi kesintisine tabi olmayan serbest meslek kazançları Gelir Vergisi Kanununun 101 inci madde hükmü uyarınca verilecek münferit beyanname üzerinden vergilenir. Yahut yıllık beyan konusu gelir unsuru bulunduğunda yıllık beyannameye dahil edilir.

Gelir Vergisi Kanununun 67 inci maddesinde dar mükellefiyete tabi olup biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı diledikleri takdirde bu bedellere dahil vergi ve resimler düşüldükten sonra kalan tutarın yarısının safi kazanç olarak kabul edilmesini isteyebilecekleri şeklinde bir hükme yer verilmiştir. Belirtilen faaliyete münhasır bu usulün seçilmesi halinde de serbest meslek kazanç defteri tutulması gereklidir.”

11. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI

Serbest meslek kazançlarında, tevkif suretiyle ön vergilendirme yapılmakta olup nihai vergi ise mükellefin beyanı üzerine tahsil edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde sayılan serbest meslek kazançları ile dar mükelleflerin tevkif suretiyle vergilenmiş serbest meslek kazançlarından yapılan vergi kesintisi nihai vergidir.Burada dikkat edilecek bir diğer husus da, serbest meslek faaliyetinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişilere yapılmaması halinde, tevkif suretiyle yapılan bir ön vergilendirmenin olmayacağıdır.

11.1. Tam Mükellefiyette:

Geliri sadece Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde yer alan telif kazançlarından oluşması halinde, bu gelirler hiç bir şekilde beyan edilmez ve diğer kazançlar nedeniyle beyanname verilmesi halinde de beyannameye dahil edilmez.

Tam mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı elde ettiği geliri 15 Mart akşamına kadar vereceği yıllık beyanname ile beyan eder.

11.2. Dar Mükellefiyette:

Dar mükellefiyete tabi bir gerçek kişinin yaptığı serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de elde edilmiş olabilmesi için; faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi (ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı ülkede yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması) gerekmektedir.

Tevkif suretiyle vergilendirme dar mükellefiyette nihai vergi olarak kabul edilmektedir.Dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı, tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan serbest meslek kazancını, tutarı ne olursa olsun beyan etmeyecektir.

Basit usulde vergilendirilen ticaret erbabına gerçekleştirilen serbest meslek faaliyeti dolayısıyla ödenen bedellerde olduğu gibi dar mükellef serbest meslek erbabının sürekli olarak yaptığı serbest meslek faaliyetinden elde ettiği serbest meslek kazancı. tevkif suretiyle vergilendirilmemişse, yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

Dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabının arızi olarak yaptığı serbest meslek faaliyetinden dolayı elde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirilmemişse, münferit beyanname ile beyan edilecektir.

12. SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK

Serbest meslek erbabının 2004 yılı gelirleri aşağıdaki gibidir.

Bir doktor 09.00-12.00 saatleri arsında çalıştığı hastaneden 25.000.000.000 TL. ücret geliri elde etmiş, saat 13.00-19.00 saatleri arasında muayenehanesinde hasta kabul ederek 100.000.000.000 TL. hasılat elde etmiştir. Toplam 40.000.000.000 TL.(apartman gideri, malzeme bedeli vb…) kanunen kabul edilen gideri bulunmaktadır. Aynı zamanda doktor 2004 yılında konusu ile ilgili bir kitap yazarak, yayınevine 30.000.000.000 TL.’ye satmıştır. Ayrıca muayenehaneye gelen hastalardan Emrah Bey 29 Kasım 2004 tarihinde altı aylık düzenli muayene ücreti karşılığı olarak 3500 Euro peşin ödemede bulunmuştur. Bu doktorun birde gayrimenkulü olup, yıllık kira tutarı 6.000.000.000 TL.’dır. Doktorun 2004 yılı için beyan etmesi gereken tutar aşağıdaki gibi olacaktır.

-Doktorun hastaneden elde etmiş olduğu tevkifatlı ücret tutarı GVK’nın 86/1-b hükmüne göre beyan edilmeyecektir.

-Serbest meslek kazancı olan 100.000.000.000 TL. beyan edilecektir.

-Yapılan 40.000.000.000 TL. gider kanunen kabul edilebilir gider olduğu için hasılattan indirilecektir.

-Doktorun kitap yazarak elde etmiş olduğu 30.000.000.000 TL. Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’nci maddesinde belirtilen istisna kapsamında olduğu için beyan edilmeyecektir.

-29 Kasım 2004 tarihinde alınan 3.500 Euro, serbest meslek kazancında gelirin elde edilmesinde tahsil esası geçerli oluğu için 2004 yılı kazancı sayılacak ve kayıtlara, [Kasım 2004 tarihinde T.C.M.B.’nca ilan edilen kurun 1.750.000 TL. olduğu varsayılmıştır. (3.500 x 1.750.000=)] 6.125.000.000 TL. gelir şeklinde alınacaktır.

-Gayrimenkul’den elde edilen kira geliri ise doktor serbest meslek kazancı dolayısıyla beyanname vermek zorunda olduğundan istisnadan faydalanamayacak ve götürü gider düşüldükten sonra kalan tutar beyan edilecektir.

Özel muayenehane geliri .............................. 100.000.000.000 TL
Yabancı Para Cinsinden Tahsilat .................. 6.125.000.000 TL
Giderler .......................................................... (40.000.000.000 TL)
Beyan edilecek Serbest Meslek Kazancı........... 66.125.000.000 TL
Gayrimenkul sermaye iradı............. 6.000.000.000.TL
Götürü Gider (%25) ..................... (1.500.000.000.TL)
Beyan Edilecek GMSİ ............... 4.500.000.000.TL
Beyan Edilecek Toplam Kazanç............................... 70.625.000.000 TL